ФСБУ 28/2023 – идеальная инвентаризация

Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация» (далее – Стандарт) обязателен к применению с 1 апреля 2025 года.

Стандарт устанавливает требования к инвентаризации активов и обязательств, а также случаи, сроки, порядок обязательного проведения инвентаризации и перечень объектов бухгалтерского учета, подлежащих инвентаризации при ее обязательном проведении.

Новый Стандарт не привносит существенных изменений по сравнению с действующим порядком проведения инвентаризации.

Необходимости вносить корректировки в бухгалтерский учет или бухгалтерскую отчетность не возникает, однако, стоит убедиться в актуальности положений учетной политики организации.

Зачем проводить?

Инвентаризация представляет собой процедуру проверки и документального подтверждения наличия, состояния и оценки активов и обязательств организации. Проведение инвентаризации позволяет обеспечить достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[1], а также осуществлять контроль за сохранностью имущества организации, способствует предотвращению и выявлению недобросовестных действий.

Когда проводить?

Инвентаризацию по характеру периодичности проведения можно разделить на два вида: инициативную и обязательную.

Инициативная инвентаризация проводится по решению руководства организации в рамках системы внутреннего контроля. В данном случае периодичность устанавливается самой организацией – это могут быть как разовые проверки, так и плановые, например, ежемесячные на выборочной основе.

Обязательную инвентаризацию проводят организации в следующих случаях:

• При составлении годовой бухгалтерской отчетности. Инвентаризация проводится по состоянию на отчетную дату – 31 декабря отчетного года, за исключением активов, относящихся к основным средствам, нематериальным активам, капитальным вложениям, запасам, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Организации вправе проводить инвентаризацию основных средств один раз в три года.
• При передаче, возврате активов организации, имущественного комплекса в аренду, управление, безвозмездное пользование, а также при отчуждении активов. Инвентаризация проводится непосредственно перед передачей в аренду, управление, безвозмездное пользование, перед отчуждением или возвратом.
• При смене материально ответственных лиц, а также при смене руководителя коллектива, при выбытии из коллектива более 50% его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (при коллективной материальной ответственности). Инвентаризация проводится по состоянию на день приемки-передачи дел или по факту требования.
• При установлении факта утраты или порчи активов, а также в случае пожара, аварии, стихийного бедствия, а также иного бедствия, в результате которого сложилась чрезвычайная ситуация. Инвентаризация проводится непосредственно по состоянию на дату случившегося события, его завершения.
• При реорганизации организации, за исключением случаев реорганизации в форме преобразования. Инвентаризация проводится перед составлением передаточного акта или разделительного баланса.
• При ликвидации организации. Инвентаризация проводится перед составлением промежуточного ликвидационного баланса.

Сроки (даты начала и окончания) проведения инвентаризации устанавливаются руководителем организации на основании приказа или положением об инвентаризации (формы документов могут быть разработаны организацией самостоятельно).

Кто участвует?

При обязательном проведении инвентаризации в зависимости от объема работы создается и утверждается одна или несколько инвентаризационных комиссий (в небольших организация, как правило, численность инвентаризационной комиссии составляет 3-5 человек). Не допускается включение в состав инвентаризационной комиссии лиц, на которых возложена материальная ответственность за проверяемые объекты.

При проведении инвентаризации должно присутствовать не менее 80% членов инвентаризационной комиссии, в противном случае результаты инвентаризации признаются недействительными.

Инвентаризационная комиссия может не создаваться в случаях:

• если работниками организации являются только руководитель и бухгалтер либо только руководитель;
• если заключен договор на проведение инвентаризации с аудиторской организацией или индивидуальным аудитором (не относится к случаям заключения договора на проведение аудита);
• если инвентаризация проводится ревизионной комиссией организации.

Инвентаризация активов, относящихся к основным средствам и капитальным вложениям в них, запасам, наличным денежным средствам и иных аналогичных активов проводится отдельно по местонахождению этих активов и по каждому материально ответственному лицу. Присутствие на инвентаризации материально ответственного лица является обязательным требованием.

Кроме того, в случае проведения аудита бухгалтерской отчетности организации сотрудники аудиторской организации также должны участвовать в проведении инвентаризации существенных для проверяемой отчетности материальных активов в качестве наблюдателей, если это практически осуществимо[2]. Отсутствие аудитора в качестве наблюдателя при проведении инвентаризации может повлечь модификацию мнения при формировании аудиторского заключения.

При реорганизации в формах присоединения и слияния рекомендуется включить в состав инвентаризационной комиссии представителей другой реорганизуемой организации.

Пришел, увидел, посчитал

Теперь, когда установлены цели проведения инвентаризации, случаи ее проведения и состав участников, необходимо идентифицировать проверяемые объекты, порядок просчета и оценки их состояния.

В случае проведения инвентаризации по причине составления годовой бухгалтерской отчетности, реорганизации или ликвидации организации, инвентаризации подлежат все активы, обязательства, источники финансирования, отложенные налоговые активы и обязательства, объекты бухгалтерского учета, которые отражаются на забалансовых счетах и информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, а также неучтенные имущество, имущественные права, обязательства.

При наступлении иных событий, инвентаризации подлежат объекты, которые непосредственно связаны с основанием для ее проведения. Например, в случае смены материально ответственного лица на складе товаров, инвентаризации подлежат только товары, находящиеся непосредственно на этом складе.

До начала проведения пересчета инвентаризационной комиссии следует убедиться в актуальности данных бухгалтерского учета – все документы должны быть своевременно проведены в базе учета перед началом проведения инвентаризации. Кроме того, следует проверить исправность технических средств и измерительных приборов.

При проведении инвентаризации фактическое наличие должно выявляться по всем объектам инвентаризации.

Фактическое наличие активов и обязательств должно выявляться путем установления их существования, оценки состояния и обоснованности нахождения (по договорам аренды, лизинга, ответственного хранения).

Фактическое наличие объектов инвентаризации должно определяться:

• Путем подсчета, взвешивания, обмера, осмотра. В случае, когда применение способов выявления фактического наличия отдельных видов активов невозможно или излишне затратно, допускается применение альтернативных способов выявления фактического наличия объектов таких активов (в том числе видео или фото фиксации). Фактическое наличие запасов, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, допускается определять на основании документов с обязательным пересчетом количества упаковок и проверкой части этих запасов в натуре на выборочной основе.
• Путем проверки документов, выполнения расчетов в отношении активов, относящихся к нематериальным активам и капитальным вложениям в них, денежным средствам на счетах в кредитных организациях, финансовым вложениям, дебиторской и кредиторской задолженности, отложенных налоговых активов и обязательств, источников финансирования деятельности, объектов бухгалтерского учета, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете на забалансовых счетах и информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности, неучтенных имущественных прав и обязательств.

Сведения о фактическом наличии объектов инвентаризации подлежат документированию. Как правило, для этих целей используется ведомость пересчета или инвентаризационная опись, формы документов могут быть разработаны организацией самостоятельно.

Документ, содержащий сведения о фактическом наличии активов, относящихся к запасам, и иных аналогичных активов, должен содержать, в частности:

• наименования активов и сведения, идентифицирующие их, их количество по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете;
• количество (прописью) порядковых номеров активов и общее количество (прописью) таких активов в натуральных единицах измерения, записанных на каждой странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (в том числе штуках, килограммах, метрах) эти активы показаны (на каждой странице документа);
• отметку о проверке цен и подсчета итогов на последней странице документа с подписями лиц, производивших эту проверку;
• расписку материально ответственного лица, подтверждающую проверку фактического наличия активов инвентаризационной комиссией в его присутствии, отсутствие претензий к инвентаризационной комиссии и принятие перечисленных в документе активов для хранения или использования (в конце документа);
• подписи всех членов инвентаризационной комиссии и соответствующего материально ответственного лица.

В случае если инвентаризация активов проводится в течение нескольких дней, то доступ в места, где находятся такие активы, в отсутствие инвентаризационной комиссии должен быть ограничен, а любое движение активов должно фиксироваться инвентаризационной комиссией в отдельных документах.

Оформляем результаты

Сведения о фактическом наличии объектов инвентаризации, сопоставление их с данными бухгалтерского учета и результаты инвентаризации подлежат оформлению документами.

Стандартом не установлен перечень обязательных документов, которыми оформляются сведения о результатах инвентаризации (такими документами, в частности, могут быть инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости, в том числе по самостоятельно разработанным формам).

Документы составляются на бумажном носителе или в виде электронных документов, подписанных электронной цифровой подписью. Решение о применяемых формах и видах документов следует закрепить в учетной политике или в положении об инвентаризации.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными бухгалтерского учета подлежат отражению в бухгалтерском учете. В частности, по результатам инвентаризации могут быть выявлены:

• объекты инвентаризации, оказавшиеся в излишке;
• утраченные активы или активы, оказавшиеся испорченными (поврежденными) в пределах, сверх или в отсутствие норм естественной убыли;
• возможности использования активов, оказавшихся испорченными (поврежденными), либо их продажи;
• наличие пересортицы активов;
• наличия оснований для возмещения недостачи активов организации, для признания дебиторской задолженности сомнительной или безнадежной, для списания обязательств, для доначисления или досписания иных объектов бухгалтерского учета.

Кроме того, по результатам инвентаризации также могут быть пересмотрены элементы амортизации основных средств и нематериальных активов, например, их сроки полезного использования.

Результаты инвентаризации подлежат отражению в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. В частности, при составлении годовой бухгалтерской отчетности:

• результаты инвентаризации активов, проведенной в четвертом квартале отчетного года, допускается отражать в бухгалтерском учете того отчетного периода (месяца), в котором была закончена инвентаризация, но не позднее 31 декабря отчетного года;
• результаты инвентаризации иных объектов инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете 31 декабря отчетного года.

Результаты инвентаризации подлежат принятию к бухгалтерскому учету в следующей оценке, определяемой на дату, по состоянию на которую проводилась инвентаризация:

• излишки отражаются по справедливой стоимости, либо по их балансовой стоимости, либо по балансовой стоимости аналогичных активов;
• недостача отражаются по балансовой стоимости активов;
• расхождения в суммах дебиторской задолженности и обязательств отражаются в суммах, вытекающих из подтверждающих документов;
• расхождения в суммах оценочных обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отражаются в суммах, подтвержденных соответствующими расчетами.

Зачет излишков и недостач активов, относящихся к запасам, и иных аналогичных активов в результате пересортицы допускается в исключительных случаях за один и тот же период, у одного и того же материально ответственного лица, в отношении активов одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Результаты инвентаризации подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета в порядке, установленном соответствующими федеральными стандартами бухгалтерского учета.

Дополнительно напоминаем, что документальное оформление проведения и результатов инвентаризации необходимо не только для локальных пользователей организации – руководителей подразделений или бухгалтерской службы, но и для внешних пользователей, в частности, при проведении аудита бухгалтерской отчетности.

[1] Статья 11 Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

[2] МСА 500 «Аудиторские доказательства», пункт 4 МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях»;