НДС без границ, или окно в Европу

Уж сколько раз твердили миру про глобализацию, упрочнение международных связей и стирание границ между государствами в экономическом, социальном, культурном смыслах. Поэтому опустим положенное введение об актуальности знаний о европейском налоге на добавленную стоимость. Достаточно представить, что Вы (российская компания) являетесь собственником товаров, находящихся на складе в Болгарии, и  планируете продать его бельгийской, например, компании. Болгария близко, а начислять ли НДС по операции или не начислять? Ответы на этот, а также иные неизбежные вопросы попробуем изложить ниже.

В 2007 году вступила в силу Директива Совета ЕС 2006/112/EC об общих принципах взимания налога на добавленную стоимость. Утвердив общие принципы обложения НДС, Директива оставила на усмотрение каждого государства-члена ЕС национальные ставки налога и критерии признания хозяйствующего субъекта плательщиком НДС. Поэтому, несмотря на унифицированное общеевропейское обложение НДС, определить сумму налога по каждой конкретной операции без обращения к национальному законодательству невозможно.

В Евросоюзе НДС облагаются четыре хозяйственные операции:

• поставка товаров в границах одного государства-члена ЕС;
• приобретение товаров в рамках ЕС;
• оказание услуг;
• импорт товаров.

В рамках данной статьи рассмотрим особенности обложения НДС первых двух операций.

Поставка товаров

Поставкой товаров для целей НДС признается фактическая передача права распоряжения  материальным активом¹, что необязательно совпадает с юридической передачей права собственности. Как показывает ряд судебных решений, для признания поставки товаров совершившейся одной стороне операции достаточно уполномочить другую сторону распоряжаться товаром как своим собственным². Также следует отметить, что критерий материальности в контексте европейского законодательства об НДС является ключевым при разграничении поставки товаров и оказания услуг как двух различных налогооблагаемых операций.  Именно поэтому передача нематериальных активов, таких как авторские права, патенты, франшизы классифицируется как оказание услуг³.

Государства-члены ЕС могут для целей НДС рассматривать в качестве товара следующие объекты:

• доля в праве собственности на недвижимое имущество;
• вещное право пользования недвижимым имуществом.

Также на усмотрение национального законодателя оставлен вопрос о признании поставкой товаров для целей НДС использования налогоплательщиком для собственных нужд товаров, произведенных, приобретенных или импортированных, в случае если НДС по этим товарам, приобретенным у другого налогоплательщика, не полностью бы подлежал вычету.

При поставке товаров без использования транспорта местом поставки считается место, где произошла передача товара⁴.

При поставке товаров с использованием транспорта местом поставки считается то место, где началась перевозка товаров. Если перевозка товаров начинается в государстве, не являющемся членом ЕС (далее – третье государство), то местом поставки, осуществляемой импортером, будет являться государство импорта. Местом дальнейших поставок также будет признаваться государство импорта⁵.

Приобретение товаров в рамках ЕС (далее — IC приобретение)

Операция по приобретению товаров в рамках ЕС означает приобретение права распоряжаться материальным активом, доставляемым продавцу в другое государство ЕС, нежели то, в котором началась перевозка⁶. Использование налогоплательщиком для собственных нужд товаров, доставленных из другого государства Евросоюза, в котором они были произведены, приобретены или импортированы, приравнивается в целях налогообложения к IC поставке, то есть поставке товаров в рамках ЕС.

IC приобретению корреспондирует IC поставка, которая облагается по ставке 0%⁷ и предоставляет право на вычет по товарам и услугам, которые были приобретены для целей совершения IC поставки⁸.

По общему правилу, для применения ставки 0% к IC поставке поставщик должен предоставить налоговому ведомству своего государства следующие сведения:

• доказательство того, что товары были отправлены или будут отправлены в другое государство ЕС;
• номер регистрации покупателя в качестве плательщика НДС в государстве прибытия товаров.

В сущности, IC поставка и IC приобретение являются одной и той же торговой операцией. Освобождение IC поставки от обложения НДС позволяет избежать двойного налогообложения, с одной стороны, в государстве, где началась перевозка и, с другой стороны, в государстве, где перевозка закончилась.

Местом совершения IC приобретения как налогооблагаемой операции является место, где заканчивается  перевозка товаров⁹. По умолчанию местом окончания перевозки признается государство, в котором покупатель зарегистрирован в качестве плательщика НДС. Например, местом IC приобретения будет являться Швеция, если в инвойсе в отношении покупателя указан регистрационный номер плательщика НДС, выданный Швецией, несмотря на то, что поставка осуществлялась, например, из Германии в какое-либо другое государство (не Швецию). В любом случае, НДС по операции  IC приобретения должен быть уплачен в государстве места прибытия товаров¹⁰ (рис. 3а). Если покупатель в декларации по НДС заявит, что с операции по IC приобретению налог был взыскан в государстве, где фактически закончилась перевозка, налоговая база подлежит уменьшению в государстве, в котором покупатель зарегистрирован в качестве плательщика НДС.

Налогооблагаемое событие в отношении IC приобретения происходит в момент, когда такое приобретение считается совершенным на территории соответствующего государства-члена ЕС.  НДС по операции IC приобретения подлежит взиманию с 15 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла эта операция. Однако если инвойс по операции был выставлен ранее 15 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла операция, НДС подлежит взиманию с даты выставления инвойса.

Трехсторонняя операция по поставке товаров

Директивой Совета ЕС 2006/112/EC предусмотрено обязательное к соблюдению всеми государствами-членами ЕС правило о применении ставки 0% к трехсторонним операциям по IC приобретению, которые соответствуют ряду условий:

• все три участника операции (Сторона А, Сторона B, Сторона С) зарегистрированы в качестве плательщиков НДС в разных государствах Евросоюза (возможен вариант, когда посредник – Сторона В – зарегистрирована либо в государстве отправки, либо в государстве доставки товаров, таким образом два участника операции зарегистрированы в одном государстве ЕС);
• Сторона А продает товары Стороне В, которая в свою очередь продает товары Стороне С, но товары доставляются напрямую от Стороны А Стороне С¹¹ (рис. 3б).

Схема действует следующим образом:

1. Сторона В предоставляет Стороне А свой номер регистрации в качестве плательщика НДС в Государстве ЕС 2 и доказательство того, что товары покинули или должны покинуть территорию Государства ЕС 1, на основании чего Сторона А выставляет Стороне В инвойс с нулевым НДС в рамках операции IC поставки;
2. Товары отправляются напрямую из Государства ЕС 1 в Государство ЕС 3. По общему правилу, Сторона В совершает в данном случае IC приобретение, местом которого признается Государство ЕС 3. Если в соответствии с национальным законодательством Государства ЕС 3 сумма IC приобретения такова, что требует регистрации Стороны В в качестве плательщика НДС в этом государстве, то по осуществлении такой регистрации Сторона В, поставляя товары Стороне С, совершает обычную поставку в рамках одного государства Евросоюза. Упрощенный порядок налогообложения трехсторонних операций освобождает Сторону B от обязанности уплачивать НДС с операции IC приобретения в Государстве ЕС 3: в данном случае НДС начисляет и уплачивает конечный покупатель, Сторона С.
3. Сторона В направляет Стороне С инвойс со ссылкой на применение нормы о налогообложении трехсторонних операций, на основании которой она не включает НДС в стоимость поставки, а обязанность по уплате налога возлагается на конечного покупателя.¹²

Не все государства европейского сообщества одинаково применяют положения Директивы 2006/112/EC о налогообложении трехсторонних операций. Некоторые из них допускают применение вышеописанной схемы к операциям, в которые вовлечено более чем три участника, а другие нет.

В ряде государств применение этой схемы невозможно, если посредник – Сторона В – зарегистрирован в качестве плательщика НДС не только в государстве своего места нахождения, но и в государстве доставки товаров¹³. В таком случае операция между Стороной А и Стороной В будет являться IC поставкой с нулевым НДС, которой корреспондирует IC приобретение. Операция между Стороной В и Стороной С будет являться обычной поставкой товаров в границе одного государства. Возлагается ли в данном случае обязанность по уплате налога на Сторону С, зависит от особенностей национального законодательства.

Наоборот, в ряде государств применение правила о налогообложении трехсторонних операций невозможно, если Сторона В  зарегистрирована в качестве плательщика НДС не только в государстве своего места нахождения, но и в государстве места отправки товаров. В таком случае операция между Стороной А и Стороной В  будет являться поставкой в границе одного государства, а операция между Стороной В и Стороной С – IC поставкой, которой корреспондирует IC приобретение.

При работе с трехсторонними (или многосторонними) операциями по поставке товаров необходимо помнить, что если товары пересекают границы государств единожды, то право на применение ставки 0% как для IC поставки также возникает единожды,¹⁴ даже если в отношении товаров было заключено несколько договоров поставки между лицами,  зарегистрированными в качестве плательщиков НДС в разных государствах Евросоюза. В связи с этим на практике возникает вопрос, к какой именно операции в цепочке поставок следует применить ставку 0%.  Законодательство Европейского союза не содержит определенных указаний по этому вопросу, норма была выработана Европейским судом в ходе правоприменительной практики¹⁵. Передача Стороной А права распоряжения товаром Стороне В в Государстве ЕС 1 будет признаваться IC поставкой, если Сторона В предоставит стороне А следующие сведения:

• доказательство того, что товары были отправлены или будут отправлены в другое государство ЕС;
• номер регистрации покупателя в качестве плательщика НДС в государстве прибытия товаров.

Однако в случае, если Стороне А известно или должно быть известно, что право распоряжения товаром будет передано Стороной В Стороне С до начала перевозки, то Сторона А должна выставить инвойс с НДС государства отправки товаров.  В данной ситуации по ставке 0% будет облагаться операция между Стороной В и Стороной С как IC поставка.

Важно отметить, что судебная практика последних лет допускает определенные отступления от норм Директивы Совета ЕС 2006/112/EC в отношении регистрации участников трехсторонних операций в качестве плательщиков НДС в государствах Евросоюза¹⁶. Так, если Стороной В в трехсторонней операции является лицо, ведущее основную деятельность в третьем государстве и не имеющее номера регистрации в качестве плательщика НДС в Евросоюзе, в применении 0% ставки по IC-поставке от Стороны А Стороне В не может быть отказано лишь по этому формальному основанию. Европейский Суд указал три существенных условия, которые должны выполняться для получения права применения ставки 0%:

• право распоряжения товарами передано Стороне В;
• товары отправлены с территории одного государства ЕС в другое государство ЕС;
• сторона В должна подпадать под определение плательщика НДС, то есть осуществлять какую-либо коммерческую деятельность.

В завершение обзора операций по поставке товаров следует отметить, что в Европейском союзе создана система по обмену налоговой информацией (далее — VIES), целью которой является предотвращение злоупотреблений освобождением от НДС IC поставок и трехсторонних операций. В рамках VIES каждый плательщик НДС обязан ежеквартально или ежемесячно предоставлять в налоговый орган своего государства отчет с указанием следующей информации:

• о контрагентах по IC-поставкам;
• о лицах, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, которым были поставлены товары, приобретенные налогоплательщикам в рамках IC-приобретения;
• о лицах, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, которым были оказаны услуги.

Право на вычет уплаченного НДС

Плательщик НДС вправе принять к вычету суммы налога, которые уплачены им при приобретении товаров и услуг, используемых в его коммерческой деятельности, в следующих случаях:

• при приобретении товаров в границах одного государства;
• при оплате услуг;
• при приобретении товаров в другом государстве ЕС (IC-приобретение);
• при импорте товаров в государство ЕС.

Следует помнить, что IC приобретение, при котором товары доставляются в иное государство, нежели то, в котором покупатель зарегистрирован в качестве плательщика НДС, не дает права на вычет в государстве регистрации, но предоставляет право на возмещение сумм налога, уплаченного в государстве прибытия товаров¹⁷ (рис. 6).  Для получения права на вычет в государстве прибытия товаров покупатель должен либо зарегистрироваться в качестве плательщика НДС в этом государстве, либо организовать операцию таким образом, чтобы рассматриваемое IC приобретение подпадало под условие освобождения от НДС в рамках трехсторонней операции.

Директивой Совета ЕС 2008/9/EC от 12.02.2008 установлен порядок возмещения сумм налога, уплаченных в государстве ЕС, в котором налогоплательщику из другого государства ЕС были поставлены товары или оказаны услуги, или в которое он импортировал товары, однако в котором он не ведет коммерческой деятельности. Для получения права на возмещение в другом государстве ЕС налогоплательщик должен соответствовать следующим критериям:

• не иметь в этом государстве официального адреса;
• не иметь в этом государстве постоянного представительства;
• в течение соответствующего периода¹⁸ не поставлять товары и не оказывать услуги в этом государстве¹⁹.

Для получения возмещения в таком государстве налогоплательщик не позднее 30 сентября года, следующего за соответствующим периодом, должен подать заявление в электронной форме через интернет-ресурс, назначенный для этой цели государством ЕС, в котором налогоплательщик ведет коммерческую деятельность²⁰. Государство, в котором испрашивается возмещение, не позднее 4 месяцев со дня получения такого заявления должно уведомить о своем согласии или отказе возместить уплаченный НДС²¹.

Вернемся к вопросу, обозначенному в начале статьи. Начисление НДС российской компанией, продающей товар со склада в Болгарии бельгийской компании, зависит от того, куда перемещается товар после продажи. Если товар доставляется в Бельгию или в другое государство ЕС за пределы Болгарии, то такая операция облагается НДС по ставке 0%. Российская компания становится обязанной зарегистрироваться в качестве плательщика НДС в Болгарии, если сумма операции превышает €25 565²², и в установленный срок подать в налоговый орган Болгарии VIES отчет по поставке. Если право распоряжения на товар переходит от продавца к покупателю на складе, и транспортировка не предполагается, то российская компания обязана выставить покупателю счет с указанием болгарского НДС.

1. Статья 14 Директивы Совета ЕС 2006/112/EC.
2. Решение Европейского Суда от 06/02/2003 C-185/01 по делу Auto Lease Holland;  Решение Европейского Суда  от  14/07/2005 C-435/03 по делу British American Tobacco International Ltd.
3. Решение Европейского Суда от 21/10/1999 C-97/98 по делу Peter Jagerskiold v Torolf Gustafsson.
4. Статья 31 Директивы Совета ЕС 2006/112/EC.
5. Статья 32 Директивы Совета ЕС 2006/112/EC.
6. Статья 20 Директивы Совета ЕС 2006/112/EC.
7. Статья 138 Директивы Совета ЕС 2006/112/EC.
8. Статья 169 (b) Директивы Совета ЕС 2006/112/EC.
9. Статья 40 Директивы Совета ЕС 2006/112/EC.
10. Статья 194 Директивы Совета ЕС 2006/112/EC.
11. Статья 141 Директивы Совета ЕС 2006/112/EC.
12. Chris Platteeuw, Quick Reference to European VAT Compliance, Kluwer Law International BV, The Netherlands 2010, p. 5-7.
13. http://www.tei.org/news/Documents/TEI_comments_green_paper_future_of_VAT_.pdf
14. Мнение Генерального прокурора  г-жи Кокотт от 11/11/2005 по делу С-245/04 EMAG, ECR [2006].
15. Решение Европейского Суда от 30/01/2010  по делу C-430/09 Euro Tyre Holding BV.
16. Решение Европейского Суда от 27/09/2010 по делу C-587/10 Vogtländische Straβen-Tief und  Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch.
17. Решение Европейского Суда от 22/04/2010 по объединенному делу C-536/08 и C-539/08, X and fiscal unity Facet-Facet Trading.
18. Период, за который можно заявлять НДС к возмещению, устанавливается национальным законодательством, но в соответствии со статьей 16  Директивы Совета ЕС 2008/9/EC от 12.02.2008 не может быть менее 3 месяцев и более 1 года.
19. Статья 3 Директивы Совета ЕС 2008/9/EC от 12.02.2008.
20. Статья 7, статья 15 Директивы Совета ЕС 2008/9/EC от 12.02.2008.
21. Статья 19 Директивы Совета ЕС 2008/9/EC от 12.02.2008.
22. В соответствии со статьей 96 Закона Болгарии об НДС лицо становится обязанным зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, если коммерческий оборот за период 12 последовательных месяцев, превышает € 25 565 или 50 000 левов.

Яна Караушева

Ex-Младший юрист

Налоговая и юридическая практика

Корпус Права (Россия)