Верховным судом в мае 2021 года было вынесено Определение, которое поставило точку в налоговом споре с участием ООО «Фирма Мэри». Указанное Определение не только завершило конкретный налоговый спор, но также впервые обозначило позицию Верховного суда РФ по вопросу применения налоговой реконструкции в спорах, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиками.
История вопроса
Практика по вопросам привлечения к ответственности налогоплательщиков в случаях получения ими необоснованной налоговой выгоды сформировалась достаточно давно. Так, все основные подходы к решению данных вопросов были закреплены еще в 2006 году в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
В 2017 году в Налоговый кодекс РФ была добавлена статья 54.1 («Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы»), предусматривающая право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, а также устанавливающая ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения. С введением данной статьи все чаще стал вставать вопрос о так называемой «налоговой реконструкции», под которой понимается определение действительного размера налоговых обязательств в тех случаях, когда сделка реальна, но в целях налоговой экономии осуществлена сквозь цепочку номинальных посредников.
Однако, в ходе применения положений указанной статьи, однозначную судебную практику нашим правоприменителям сформировать не удавалось. Кроме того, периодически возникали вопросы, связанные с применением положений о налоговой реконструкции, в частности:
- Каким образом применяется налоговая реконструкция, если налогоплательщик не является бенефициаром «схемы»?
- Какими способами налогоплательщик может доказать, что основной целью операции не была налоговая экономия?
- Учитывается ли факт проявления должной осмотрительности налогоплательщиком, и в чем она заключается?
Ситуация несколько поменялась, когда со стороны ФНС России на основе анализа складывающейся судебной практики были выпущены общие рекомендации для территориальных инспекций по применению статьи 54.1 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).
Помимо того, что в Письме приведены критерии добросовестности, признаки, указывающие на отсутствие деловой цели, «техничность» контрагента и пр., в данном письме налоговый орган формально признал возможность реконструкции для налогоплательщика и привел основные правила и условия для ее применения.
Налоговая реконструкция
Концепция налоговой реконструкции заключается в том, что выявление обстоятельств заключения налогоплательщиком сделок с «техническими» контрагентами, влечет для проверяющих органов обязанность доначислить налоги в таком объеме, в каком бы их исчислил и заплатил налогоплательщик, действуя добросовестно, не вступая в правоотношения с «техничками».
Как следует из общих рекомендаций ФНС, выпущенных в марте 2021 года, возможность и порядок проведения реконструкции зависят от того, каким образом и кем осуществлялось реальное исполнение сделки, заключенной с «техническим» контрагентом.
Вариант 1: Реальный исполнитель установлен
В случае установления в ходе проверочных мероприятий лица, осуществившего реальное исполнение, в результате исключения «технической» компании, учет расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС производится исходя из параметров реального исполнения сделки.
Однако, возможность проведения налоговой реконструкции налоговым органом поставлена в прямую зависимость от предоставления налогоплательщиком сведений и документов о реальном исполнении сделки и ее параметрах.
Таким образом, бремя доказывания фактического размера понесенных расходов возложено полностью на налогоплательщика.
Вариант 2: Сведения о реальном исполнителе отсутствуют
При отсутствии возможности установления реального исполнителя сделки налоговая реконструкция может быть проведена налоговым органом только в отношении налога на прибыль, для чего налоговые органы могут применить расчетный способ определения налоговой обязанности (как это предусмотрено пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
При несогласии налогоплательщика с результатами проведенного расчета, последний вправе предоставить возражения, подкрепленные исчерпывающими доказательствами (в т.ч. предоставив данные об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, результаты экспертизы, иные документы, подтверждающие рыночную стоимость приобретенных товаров, работ, услуг).
Вариант 3: Исполнение сделки осуществлено самим налогоплательщиком
В случае самостоятельного исполнения налогоплательщиком спорной сделки, налогоплательщик, предоставив исчерпывающие документы и сведения налоговому органу, вправе рассчитывать на учет понесенных расходов, а также на вычет сумм входного НДС.
В случае, если налоговая реконструкция не была проведена налоговым органом, и/или если налогоплательщик не смог учесть суммы расходов/применить налоговые вычеты по НДС в том объеме, на который он рассчитывал, то он вправе потребовать взыскания убытков в виде понесенных налоговых потерь от своего контрагента, который ввел его в заблуждение, а также с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для противоправной цели – уклонения от уплаты налогов.
Обстоятельства дела
По результатам проверки, проведенной в отношении хлебозавода (ООО «Фирма Мэри») за период 2014-2016 г.г., налоговым органом были доначислены суммы налога на прибыль и НДС (с учетом пеней и штрафов) более 137 млн рублей.
Основанием для проведенных начислений стал вывод налогового органа об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды при приобретении фиктивных и в действительности не оказанных транспортных услуг по перевозке готовой продукции.
Также налоговый орган установил, что из денежных средств в общей сумме 283 млн рублей, перечисленных налогоплательщиком «техническим» контрагентам, их большая часть в последующем была обналичена через цепочку взаимозависимых лиц и вернулась учредителю общества в форме передачи векселей. Также было установлено реальное перечисление денежных средств контрагентами второго звена на лицевые счета и банковские карты граждан-водителей на общую сумму 113 млн рублей.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Челябинской области с соответствующим заявлением, ссылаясь на наличие обстоятельств, свидетельствующих о реальности оказанных услуг по перевозке.
Суды первой и апелляционной инстанции согласились с выводами налогового органа о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды, и отказали в удовлетворении требований налогоплательщика. Однако, суд кассационной инстанции поддержал налогоплательщика, указав на то, что налоговой инспекцией не оспаривалась реальность оказания услуг по доставке готовой продукции конечным потребителям. По мнению суда кассационной инстанции, налоговый орган, получив сведения о реальности оказания услуг, должен был расчетным путем установить величину расходной части налогоплательщика, в связи с чем решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 48 млн рублей (и соответствующих сумм пени и штрафа) было отменено.
Инспекция, не согласившись с мнением суда кассационной инстанции, обратилась в Верховный суд РФ за разрешением спорной ситуации.
Подход Верховного суда
Верховный суд, рассматривая данное дело, отменил Постановление суда кассационной инстанции, встав на сторону налогового органа. Подход Верховного суда заключается в следующем.
Последствия налогового правонарушения для налогоплательщика должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.
Так, расчетный способ определения налоговой обязанности может быть доступен только тем налогоплательщикам, нарушения которых сводится исключительно к документальной неподтвержденности совершенной операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.
Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота преследовалась самим налогоплательщиком (или в случае осведомленности налогоплательщика о «техническом» статусе своего контрагента), то расчетный способ для него не может быть применен. В противном случае, это уравняло бы налоговые последствия для абсолютно разной категории лиц – для лиц, причинивших ущерб казне в целях получения собственной налоговой выгоды, и лиц, не обеспечивающих должное документальное оформление осуществляемых операций.
В то же время, и у таких недобросовестных налогоплательщиков есть право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль. Но оно может быть реализовано только при условии содействия в устранении потерь казны, в частности – при условии раскрытия налогоплательщиком сведений и документов, позволяющих установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение, и таким образом вывести совершенные хозяйственные операции из «теневого» оборота.
Поскольку в рассматриваемом деле налогоплательщиком не были раскрыты сведения и доказательства, какая часть перевозок в интересах общества была выполнена соответствующими водителями, и какая часть из зачисленных на счета водителей денежных средств относилась к перевозкам (а не к обналичиванию денежных средств), постольку требования общества не подлежат удовлетворению.
Выводы
Безусловно, рассмотренный кейс вряд ли можно назвать распространенным и классическим. Ведь в данном случае не ставился вопрос о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика (его недобросовестность не вызывала сомнения у судов всех инстанций), а в большинстве споров налоговые органы указывают налогоплательщикам на «техничность» контрагентов второго и последующего звеньев, с которыми у налогоплательщика в принципе отсутствуют договорные отношения.
Тем не менее, если раньше при рассмотрении подобных споров ключевым являлся вопрос реальности исполнения по сделке, то сейчас на первый план встают вопросы о роли налогоплательщика в «схеме» операций, форме его вины, и степени содействия налоговому органу в раскрытии полной информации о сделке.
Другие статьи по темам
