НДС без границ: высшая справедливость

Данная статья продолжает серию публикаций о системе обложения налогом на добавленную стоимость в Европейском союзе. Настоящий выпуск посвящен ряду судебных решений, принятых высшей судебной инстанцией Европейского сообщества по вопросам обложения НДС в 2013-2015 гг.

Унифицированное законодательство требует единообразного применения правовых норм на всей территории объединенного сообщества, поэтому на вершине судебной системы Евросоюза вполне ожидаемо помещена высшая инстанция – Судебная палата Европейского союза (Court of Justice of the European Union), наделенная полномочием интерпретировать правовые акты Евросоюза и выносить итоговое решение об их законности¹. В последние годы большинство решений Судебной палаты ЕС принято в форме предварительного регулирования, наделяющей любой национальный суд правом представить на рассмотрение Палаты вопрос, который он не может разрешить самостоятельно².  Формально обязательный характер решений Судебной палаты ЕС не установлен, но не практике они часто имеют юридическую силу не только для сторон спора, но и для третьих лиц³. Ниже приведен обзор нескольких решений Судебной палаты ЕС последних лет, которые могут оказать существенное влияние на некоторые аспекты взимания НДС в Евросоюзе.

Кипрская компания Welmory Ltd. (далее по тексту – «Лтд») организовывала деятельность интернет-аукциона и продавала пакеты аукционных заявок, т.е. право предложить более высокую цену за товар, чем предложенная ранее. В 2009 г. Лтд заключила договор о сотрудничестве с польской компанией Welmory spz. o.o. (далее – по тексту Welmory), в рамках которого Лтд обязалась обеспечить работу польской версии интернет-аукциона. Для этой цели использовались технические ресурсы и персонал Welmory. Со своей стороны Welmory обязалась оказывать услуги по сдаче в аренду серверов и демонстрации товаров на сайте. Товары на аукционе продавались от имени Welmory. Таким образом, доход польской компании состоял из двух частей: платы за продаваемые товары и вознаграждения от Лтд за оказываемые услуги. В 2010 г. кипрская компания приобрела 100% акций польской компании. Welmory, выставляя счет за услуги, посчитала, что местом реализации B2B операции является место нахождение заказчика, т.е. Кипр (в рамках механизма удержания НДС у источника). Польский налоговый орган не согласился с этим, посчитав, что заказчиком услуг, оказанных польской компанией кипрской компании, было представительству Welmory в Польше, поэтому взиманию подлежит польский НДС⁴ (рис.1). На рассмотрение Судебной палаты ЕС был вынесен вопрос о том, возникает ли постоянное представительство в случае, если компания в процессе хозяйственной деятельности использует технические и человеческие ресурсы контрагента, находящегося в другом государстве Евросоюза.

Определяя признаки постоянного представительства, Суд в решении от 16.10.2014 г. указал, что оно должно характеризоваться достаточно продолжительным и непрерывным существованием, а также наличием необходимой инфраструктуры. В рассматриваемом случае эта инфраструктура должна была обеспечивать возможность получения и использования оказываемых представительству услуг именно в Польше.

Однако Суд не дал однозначного ответа о том, возникло ли постоянное представительство в ситуации Welmory, указав, что вопросы факта, а именно наличия признаков постоянного представительства, должны быть рассмотрены национальным судом. Если оборудование (сервер, программное обеспечение), необходимое для деятельности кипрской компании, состоящей из обеспечения доступа польской компании к интернет-аукциону и продажи аукционных заявок польским покупателям, было расположено за пределами Польши, постоянного представительства, по мнению Суда, не возникло. Однако универсального правила Суд в этом решении не дал. Тем не менее, оно затрагивает все хозяйствующие субъекты Евросоюза, которые:

• совершают налогооблагаемые операции в государстве Евросоюза, отличном от их места нахождения, и не рассматривают их как приводящие к возникновению постоянного представительства;
• оказывают услуги по предоставлению инфраструктуры для бизнеса в другом государстве Евросоюза, без которой заказчик не смог бы осуществлять свою деятельность.

После решения по делу Welmory национальные суды и налоговые органы, вполне вероятно, пересмотрят свою позицию в отношении постоянных представительств, и названные хозяйствующие субъекты могут столкнуться с необходимостью уплаты входящего НДС в государстве, где ранее их присутствие не имело значения для целей налогообложения.

В июле 2015 г. Судебной палатой ЕС было вынесено решение по двум объединенным делам С-108/14 и С-109/14, касающееся права на вычет НДС холдинговой компанией. Larentia + Minervamb H&Co. KG (далее по тексту — Larentia + Minerva) оказывала двум дочерним компаниям административные и консультационные услуги. Larentia + Minerva уменьшила сумму налога к уплате на сумму входного НДС, уплаченного в стоимости услуг по привлечению финансирования, необходимого для приобретения акций этих дочерних компаний. При увеличении акционерного капитала Marenave Schiffahrts AG (далее по тексту – Marenave) понесла расходы, в том числе НДС в сумме € 373 347,57.  В том же году компания приобрела акции 4 судовладельческих партнерств, которым оказывала управленческие услуги. Из суммы НДС к уплате за оказанные услуги Marenave полностью вычла € 373 347,57 как входной НДС. В обоих случаях налоговый орган Германии признал право на вычет только частично.

Согласно принципам обложения НДС в Евросоюзе, НДС взимается с лиц, осуществляющих экономическую деятельность⁵. Приобретение долей участия в предприятиях и владение ими само по себе не является экономической деятельностью⁶ и, следовательно, не дает права на вычет сумм входящего НДС. Larentia + Minerva и Marenave осуществляли смешанную деятельность: не облагаемую НДС (приобретение акций дочерних компаний) и облагаемую НДС (услуги, оказываемые этим дочерним компаниям). Поэтому перед Судебной палатой ЕС был поставлен вопрос о том, в какой пропорции нужно определять сумму вычета входного НДС за услуги по привлечению капитала для покупки акций, если холдинговая компания впоследствии оказывает дочерним структурам налогооблагаемые услуги.

Судебной палатой ЕC было установлено, что расходы по приобретению акций дочерних предприятий холдинговой компанией, которая осуществляет управление ими и, таким образом, ведет экономическую деятельность, должны быть отнесены к расходам, понесенным в связи налогооблагаемой деятельностью. НДС, включаемый в стоимость этих расходов, может быть предъявлен к вычету в полной сумме.

В случае если холдинговая компания понесла расходы по приобретению акций нескольких дочерних организаций, но оказывает услуги по управлению только некоторым из них, то входной НДС может быть предъявлен к вычету только частично. Судом предписано разделять входной НДС, относящийся к экономической (оказание управленческих и консалтинговых услуг) и неэкономической (владение акциями) деятельности налогоплательщика. Критерии определения экономической и неэкономической деятельности, к которой относится входящий НДС, оставлены на усмотрение национальных исполнительных органов и судов. В указанном решении Судебной палаты ЕС было подтверждено, что холдинговая компания вправе полностью принять к вычету суммы НДС, уплаченные в стоимости расходов на приобретение акций дочерних компаний. Входной НДС подлежит частичному вычету в случае, если холдинговая компания оказывает дочерним компаниям услуги (осуществляет поставки), не подлежащие обложению НДС.

Согласно установленной практике операции по оказанию услуг между головным офисом и обособленным подразделением в пределах Евросоюза НДС не облагаются⁷. В деле С-7/13 Судом был рассмотрен вопрос о том, применяется ли указанный принцип в случае, если обособленное подразделение входит в группу плательщиков НДС в том государстве Евросоюза, в котором оно находится. Skandia America Corp. (далее по тексту – SAC), компания, зарегистрированная в США, производила закупки IT-услуг для группы компаний Skandia по всему миру. В дальнейшем закупленные услуги были распределены одному из подразделений группы, Skandia Sverige в Швеции, которое входило в группу плательщиков НДС. Задачей Skandia Sverige являлось использование этих услуг для получения конечного IT-продукта, который затем поставлялся различным компаниям группы Skandia – как входящим в группу плательщиков НДС в Швеции, так и нет. Налоговый орган Швеции зарегистрировал SAC как самостоятельное юридическое лицо в качестве плательщика НДС в Швеции и доначислил налог к уплате с операций по оказанию IT-услуг между SAC и Skandia Sverige. Skandia Sverige оспорила это решение.

Судебная палата ЕС сочла, что в ситуации, когда компания, находящаяся за пределами Евросоюза (или в другом государстве Евросоюза), оказывает услуги своему постоянному представительству, которое, как Skandia Sverige, входит в группу плательщиков НДС, услуги должны считаться оказанными группе плательщиков НДС в целом, как единому хозяйствующему субъекту. Головной офис и подразделение в целях обложения НДС не должны рассматриваться как одно юридическое лицо, а услуги должны считаться оказанными независимому контрагенту – группе плательщиков НДС, поэтому операция между SAC и Skandia Sverige была признана налогооблагаемой. Судебная палата подтвердила позицию налогового органа. Обязанность по уплате налога с этой операции была возложена на покупателя – группу плательщиков НДС как налогового агента, так как поставщик находится за пределами Евросоюза.

Решение по делу Skandia, возможно, окажет влияние на налогообложение всех операций между головным офисом и обособленным подразделением в государствах Евросоюза. До принятия этого решения большинство государств Евросоюза не рассматривало операции между подразделениями одной компании как облагаемые НДС. Теперь под угрозой признания налогооблагаемыми оказалось множество хозяйственных операций, осуществляемых внутри одной компании. Последствиями могут явиться, в частности:

• дополнительные суммы НДС к уплате, если возможность вычета входного НДС ограничена;
• обязанность по выставлению дополнительных счетов и предоставлению дополнительной отчетности;
• необходимость регистрация обособленного подразделения компании в качестве плательщика НДС в государстве его местонахождения.

В соответствии с обычной практикой кража товаров не признается поставкой для целей НДС. В деле С-494/12 Суду Евросоюза был задан вопрос о том, признается ли налогооблагаемой поставка товара, если его оплата была произведена украденной кредитной картой. Dixons Retail plc. (далее по тексту – Dixons), британским ритейлером электрооборудования, были заключены договоры с банками, согласно которым Dixons был обязан принять у клиента в качестве средства оплаты карты, выпущенные этими банками, а банки обязывались уплатить ритейлеру стоимость приобретенного с помощью карты товара. После декларирования и уплаты НДС Dixons подал заявление о возмещении из бюджета сумм НДС в размере £ 1,9 млн. с продаж, оплата которых была совершена украденными кредитными картами. Заявление было основано на презумпции, что лицо, использовавшее кредитную карту в результате обмана, не могло предоставить законного возмещения за товар, таким образом, операция приравнивалась к краже. Позиция Dixons заключалась в том, что в данной ситуации поставка не была произведена, следовательно, НДС с такой операции взиматься не должен. Королевская служба налогов и таможенных сборов Великобритании в возмещении отказала.

Судебная палата ЕС вынесла решение не в пользу Dixons. Судебная палата сочла, что законодательное определение поставки товара как передачи материального актива другому лицу, в результате чего оно приобретает возможность распоряжаться им как собственник⁸, несет в себе объективные, но не субъективные признаки. Понятие поставки используется вне зависимости от того, каковы были цели участников операции или ее результаты⁹. Незаконное использование средства платежа не меняет классификацию операции как налогооблагаемой поставки товаров: Dixons передал товары покупателю добровольно и за вознаграждение. Тот факт, что оплата товара поступила продавцу не напрямую от покупателя, а от третьего лица, не может изменить сумму налога к уплате.

1. Статья 267 Договора о функционировании Евросоюза (Римский договор, 1958 г.).
2. Lang et al (Eds), CJEU- Recent Developments in Value Added Tax 2014, p. 9.
3. C. Baudenbacher, The Implementation of Decisions of the ECJ and the EFTA Court, Texas International Law Journal, Vol. 40, 2005, p. 397.
4. Welmory, C‑605/12.
5. Статья 4 Шестой директивы Совета Евросоюза 77/388/ЕЕС.
6. Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557.
7. FCEBank, C-210/04.
8. Статья 14 (1) Директивы 112/2006/ЕC.
9. Optigen and Others, C‑355/03 and C‑484/03.

Яна Караушева

Ex-Младший юрист

Налоговая и юридическая практика

Корпус Права (Россия)