2017 год был щедр на выработку налоговыми органами концептуальных подходов к налоговому контролю как в сфере применяемых подходов (методов), так и в направлении обозначения пределов прав налогоплательщиков на применение методов налоговой экономии.
Пределы осуществления прав налогоплательщиков
Часть 1 Налогового кодекса РФ дополнена статьей 54.1, которая так и называется «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
Первым пунктом данной статьи определено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Далее законодатель устанавливает, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Таким образом, начиная с 19 августа 2017 года налоговый орган не может отказать в праве на уменьшение налоговой базы путем выявления формальных несоответствий в оформлении документов. Налоговому органу нужно доказывать, что основная цель сделки – неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.
Еще до вступления в силу статьи 54.1 НК РФ состоялось совместное заседание коллегий ФНС России и Следственного комитета РФ по вопросу «Повышение эффективности взаимодействия налоговых и следственных органов по выявлению и расследованию преступлений в сфере налогообложения», по результатам которого были выработаны «Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (Письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. N ЕД-4-2/13650@).
Тон рекомендаций – довольно агрессивный. В частности, ими рекомендуется следующее: «изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей.
При этом налоговым органам целесообразно ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса.
Практика свидетельствует, что, как правило, налоговые органы, достаточно полно и детально воссоздав в акте налоговой проверки картину совершения налогового правонарушения, доходчиво и наглядно описав методологию и факты уклонения от уплаты налогов, недостаточно уделяют внимание яркой и однозначной интерпретации и словесному комментированию деяния налогоплательщика как умышленного. Налоговым органам рекомендуется обращать самое пристальное внимание на такие случаи.»
В рекомендациях приводятся примеры незаконного снижения сумм налогов, а также описание схем уклонения от уплаты налогов, с которыми мы рекомендуем вам ознакомиться. Если вы используете один из описанных вариантов – следует что-то менять.
В конце рекомендаций приводятся перечни вопросов, подлежащих обязательному выяснению у руководителя и сотрудников (по выбору контрагентов) о процедуре подписания договоров, учету товарно-материальных ценностей. Попробуйте на них ответить.
Итак, настоятельно рекомендуем ознакомиться с этими рекомендациями, а также с последовавшим позднее письмом ФНС России от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@.
Идентификация фактического нахождения налогоплательщиков по адресу регистрации
В конце 2017 года налоговые органы начали проводить выявление организаций, которые не находятся по адресу регистрации. В случае отсутствия организации по месту регистрации вносится соответствующая запись о недостоверности данных о месте регистрации в ЕГРЮЛ. Результат – банк может заблокировать счета организации, и она фактически не сможет осуществлять свою деятельность до момента перерегистрации по адресу фактического пребывания. Кроме того, сам факт внесения записи о недостоверности данных о месте регистрации организации может стать тревожным сигналом для контрагентов и может повлечь за собой нежелание партнеров продолжать деятельность с такой организацией. Поэтому в случае несовпадения адреса фактического пребывания вашей организации и места регистрации, указанного в учредительных документах и соответственно в ЕГРЮЛ, настоятельно рекомендуем изменить адрес регистрации на тот, по которому организация реально находится. Очень вероятно, что при этом вас посетят налоговые инспекторы с целью проверки, находится ли организация по адресу, на который проводится перерегистрация.
Отклонение цен от рыночных
С целью минимизации налоговых обязательств налогоплательщики иногда занижают цены реализации и завышают цены приобретений.
В каком случае несоответствие цены сделки рыночному уровню может служить основанием для доначисления налогов?
Ответ на этот вопрос дали специалисты ФНС России в письме от 27.11.2017 № ЕД-4-13/23938@. Налоговики указали, что положения раздела V.1 Налогового кодекса регулируют порядок определения цен в сделках, подлежащих налоговому контролю в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом в случаях, не предусмотренных данным разделом, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную ими при налогообложении в рамках выездных и камеральных проверок.
Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может рассматриваться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции. Специалисты ФНС России отметили, что указанная позиция изложена в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2017. В нем разъяснено, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня цен может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.
Однако признаком налоговых схемы являются даже отклонения цен менее чем в два раза, но при этом на 255 млн.руб. (см. Определение ВС РФ от 5 июня 2017 г. № 301-КГ17-5808 по делу № А43-27884/2015).
Дробление бизнеса
Письмо ФНС России от 11 августа 2017 г. N СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» является как и ранее упомянутое письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. N ЕД-4-2/13650@ руководством к действию. В нем анализируются признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности. Таковыми являются:
- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее — УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
- создание участниками схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
- несение расходов друг за друга участниками схемы;
- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
- отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;
- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск поставщиков и покупателей и работу с ними, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;
- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
- показатели деятельности – такие, как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода – близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
- данные бухгалтерского учета налогоплательщика, включая вновь созданные организации, могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.
В письме приводятся примеры арбитражной практики, которые были вынесены как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков по признанию фактов дробления бизнеса с целью снижения размера налогов, уплачиваемых в бюджет.
Указанный выше набор признаков не являются закрытым. Он всего лишь сформирован ФНС исходя из анализа арбитражной практики. Но будет совсем не лишним проанализировать ваш бизнес на предмет наличия признаков дробления бизнеса, указанных выше, так как они, по мнению налоговых ФНС, подкрепленные судебной практикой, могут быть использованы для доказывания факта занижения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.
Банковский контроль
Уже ряд лет организации, а с 2017 года и физические лица осознают серьезность банковского контроля, который выражается в пристальном анализе за операциями, проводимыми клиентами банка, а также за размерами налоговых платежей.
Еще в письме ЦБ РФ от 31 декабря 2014 г. N 236-Т банкам было указано на необходимость контроля транзитных операций клиентов в целях недопущения легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, финансирования терроризма и других противозаконных целей.
Транзитные операции могут характеризоваться совокупностью (одновременным наличием) следующих признаков:
- зачисление денежных средств на счет клиента от большого количества других резидентов со счетов, открытых в банках Российской Федерации, с последующим их списанием;
- списание денежных средств со счета производится в срок, не превышающий двух дней со дня их зачисления;
- проводятся регулярно (как правило, ежедневно);
- проводятся в течение длительного периода времени (как правило, не менее трех месяцев);
- деятельность клиента, в рамках которой производятся зачисления денежных средств на счет и списания денежных средств со счета, не создает у его владельца обязательств по уплате налогов либо налоговая нагрузка является минимальной;
- с используемого для указанных операций счета уплата налогов или других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации не осуществляется или осуществляется в незначительных размерах, не сопоставимых с масштабом деятельности владельца счета.
В письме ЦБ РФ от 21 июля 2017 г. N 18-МР было детально разъяснено, что если организация платит в бюджет менее 0,9 % от оборота по счету, то банкам следует проверить, не являются ли платежи через организацию транзитными. Банк России рекомендует принимать во внимание следующие дополнительные признаки, характеризующие деятельность клиентов, осуществляющих указанные операции:
- со счета не производятся выплаты заработной платы работникам клиента, а также связанные с ними перечисления по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) и страховым взносам, либо производимые платежи не соответствуют среднесписочной численности сотрудников клиента и (или) свидетельствуют о занижении реальных сумм заработной платы (налогооблагаемой базы);
- фонд заработной платы сотрудников клиента установлен из расчета ниже официального прожиточного минимума;
- по счету осуществляется уплата НДФЛ, но не уплачиваются страховые взносы;
- остатки денежных средств на счете отсутствуют либо незначительны по сравнению с объемами операций, обычно проводимыми клиентом по счету;
- основания платежей, производимых по счету клиента, не имеют отношения к затратам, присущим хозяйствующим субъектам, занимающимся заявленными клиентом при открытии/ведении счета видами деятельности;
- отсутствует связь между основаниями преобладающих объемов зачисления денежных средств на счет клиента и основаниями последующего их списания;
- происходит резкое увеличение оборотов по счету клиента, превышение заявленного при открытии (ведении) счета клиентом максимального оборота денежных средств;
- со счета не производятся платежи в рамках ведения хозяйственной деятельности клиента (например, арендные платежи, платежи в счет уплаты коммунальных услуг, закупки канцелярских товаров и другие);
- денежные средства зачисляются на счет клиента от контрагентов-покупателей по договорам за товары и услуги с выделением НДС и практически в полном объеме списываются клиентом в пользу контрагентов по объектам, не облагаемым НДС (операциям по реализации товаров, оказанию услуг, передаче денежных средств в обеспечение обязательств, предоставлению займов, реализации лома металлов). При этом при сходной хозяйственной деятельности иных клиентов при указанной структуре входящих и исходящих платежей объем НДС, подлежащего уплате в бюджет, зачастую должен приближаться к объему НДС, учтенному в зачислениях по операциям, облагаемым НДС.
При выявлении указанных операций ЦБ РФ рекомендует относить клиента к категории повышенного риска и далее принимать меры, в том числе реализовывать предусмотренное соответствующим договором по обслуживанию клиента с использованием системы дистанционного банковского обслуживания право отказывать клиенту в приеме от него распоряжения на проведение операции по счету (вкладу), подписанному аналогом собственноручной подписи.
Далее в письме приводится целый перечень наиболее распространенных сомнительных операций, которые на наш взгляд достойны того, чтобы с ними ознакомиться. Это поможет избежать попадания в разряд клиентов, проводящих сомнительные операции, приостановления операций по счету, а также пристального внимания к клиенту со стороны ЦБ РФ.
Заключение
2017 год часто называют годом конца налоговых схем. Анализируя указанное выше, можно утверждать, что это похоже на правду. Объем статьи, к сожалению, не позволяет всесторонне описать масштаб усиления налогового контроля, а всего лишь указывает на самые заметные индикаторы этого необратимого процесса. Учитывая тенденцию усиления налогового контроля, действительно следует отказаться от использования налоговых схем. Это в принципе не запрещает налогоплательщикам использовать специальные налоговые режимы и налоговые льготы. Главное, чтобы основной целью сделки (ряда сделок) не было получение налоговой выгоды.
Игорь Чайка
Ex-Управляющий директор
Аудиторская практика
Корпус Права (Россия)
Другие статьи по темам
