Вот уже почти полгода, как стал обязательным к применению Федеральный Стандарт Бухгалтерского Учета (ФСБУ) 5/2019 «Запасы». Тем не менее, на текущий момент возникает очень много вопросов относительно практического применения нового стандарта.
Хочу обратить внимание читателей на два термина федерального стандарта: «затраты» и «расходы».
Под затратами стандарт подразумевает денежные средства (или эквивалент в неденежном выражении), потраченные на приобретение актива, а под расходом – расходы, признаваемые организацией в отчете о финансовых результатах. Зная эти два термина легче воспринимать стандарт.
Что изменилось в учетных принципах?
Лучше всего изменения в законодательстве воспринимаются в виде сравнительных таблиц, поэтому в следующей таблицы представлены основные изменения, введенные с 2021 года.
| Критерий |
В понимании ПБУ 5/01 |
В понимании ФСБУ 5/2019 |
| Что входит в сферу применения нормативного акта |
К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
а) используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
б) предназначенные для продажи;
в) используемые для управленческих нужд организации. |
Те же активы, плюс незавершенное производство. |
| Учет активов, используемых для управленческих нужд |
Учитывались по правилам остальных материально-производственных запасов |
По выбору организации могут либо учитываться в качестве запасов, либо признаваться расходами текущего периода1. |
| Скидки при приобретении активов |
Не освещено Положением. Скидка не влияла на стоимость приобретенных активов |
Себестоимость запасов формируется с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления2. |
| Приобретение активов на условиях рассрочки/отсрочки |
Не было освещено Положением. Рассрочка/отсрочка не влияла на стоимость приобретаемого актива |
При приобретении запасов на условиях отсрочки/рассрочки платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, в фактическую себестоимость запасов включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки/рассрочки.
Разница между этой суммой и номинальной величиной платежей при отсрочке (рассрочке) (без НДС) учитывается как проценты по заемному обязательству3. |
| Оплата неденежными средствами |
Фактическая себестоимость актива равна рыночной стоимости передаваемого имущества |
Фактической себестоимостью запасов, приобретенных неденежными средствами (бартер, мена), считается справедливая стоимость передаваемого имущества. Справедливая стоимость определяется в порядке МСФО 13 «О«Оценка справедливой стоимости»»4. |
| Безвозмездное получение имущества |
Фактическая стоимость равна рыночной стоимости полученного имущества |
Затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов5. |
| Оценка запасов, полученных при демонтаже |
Рыночная стоимость МПЗ на дату их оприходования |
Фактической себестоимостью запасов, считается наименьшая из следующих величин:
а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов6. |
Как видно из таблицы с изменениями, новый стандарт не только изменил правила учета ТМЦ, но и еще на несколько шагов приблизил российский учет к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Теперь рассрочки необходимо дисконтировать, а при оплате неденежными средствами и безвозмездном получении — определять справедливую стоимость.
Под справедливой стоимостью Международные стандарты подразумевают цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.
Куда же девать «малоценку»?
Самым насущным вопросом стал вопрос о возможности самостоятельного установления стоимостного критерия для малоценных основных средств с целью применения для учета таких объектов положений ФСБУ «Запасы».
Упоминаний о стоимостных критериях в ФСБУ 5/2019 нет. Однако, в положениях ФСБУ 6/2020 «Основные средства», еще не обязательном к применению, установлено, что организация может установить лимит стоимости, ниже которого расходы на приобретение основных средств признаются не активами, а расходами текущего периода7.
Таким образом, в 2021 году у организаций может быть два варианта учета:
| Организация применяет ФСБУ 5/2019 и ПБУ 6/01 |
Организация применяет ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 6/2020 |
| Так как ПБУ 6/01 устанавливает стоимостной критерий 40 000 рублей и, как правило организации используют это положение в своей учетной политике, то порядок учета «малоценки» остается прежним. Объекты ОС стоимостью до 40 000 рублей учитываются в составе запасов. |
Если организация установила стоимостной критерий для «малоценки», то затраты на приобретение «малоценки» признаются расходами текущего периода.
Если организация не установила стоимостной критерий для «малоценки», то такая «малоценка» учитывается по правилам учета основных средств. |
В конечном итоге, все организации придут к учету по правой колонке. В 2021, переходном, году основной массе организаций, не спешивших досрочно применять новый ФСБУ «Основные средства», придется применять гибридные положения ПБУ 6/01 и ФСБУ 5/2019.
Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) в конце 2019 года выпустил Рекомендации8, согласно которым вместо применения стоимостного лимита для отдельных объектов основных средств, организация может выделить группы основных средств, информация о которых заведомо несущественна, исходя из особенностей деятельности организации и структуры ее активов. Данное решение необходимо верифицировать не реже, чем раз в год. В случае принятия указанного решения затраты на приобретение, создание, улучшение основных средств, относящихся к выделенным несущественным группам, независимо от стоимости отдельных объектов списываются на расходы по обычной деятельности в момент их осуществления. Основные средства, относящиеся к существенным группам, независимо от стоимости отдельных объектов учитываются в общем порядке учета основных средств.
БМЦ является разработчиком федеральных стандартов бухгалтерского учета, однако не является законодательным органом и разъяснения центра не могут признаваться официальными руководствами к действию. Тем не менее, мнение профессионалов, даже неофициальное, может быть очень полезно.
Учетная политика прежде всего
Еще в конце 2020 года организациям необходимо было внести изменения в учетную политику на 2021 год. Итак, что же нужно было поменять в учетной политике.
В первую очередь, в учетной политике необходимо установить способ отражения изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019. Стандарт предоставляет право организациям выбрать самостоятельно, отражать изменения перспективно или осуществлять ретроспективный пересчет сопоставимых показателей бухгалтерской отчетности за прошлые периоды.
Далее, благодаря новой терминологии федеральных стандартов, из учетной политики необходимо убрать термин «Товарно-материальные ценности» и «ТМЦ», заменив их на «Запасы».
В-третьих, организации необходимо определиться применять ли ФСБУ «Запасы» для запасов, предназначенных для управленческих нужд и закрепить свое решение в учетной политике. Если организация решит применять положения нового стандарта для «управленческих запасов» (например, вода, канцелярские товары и т.д.), то учет таких запасов будет производиться в качестве активов. В противном случае, организация будет признавать расходы на приобретение, а не актив.
И в завершении, необходимо скорректировать положения учетной политики, противоречащие новым правилам учета запасов.
В Учетной политике обязательно устанавливать лишь те положения, по которым законодательство предоставляет организациям право выбора, либо организация, исходя из принципа рациональности принимает решение о применении методов учета, не предусмотренных законодательством.
Учет, учет и еще раз учет
Новые стандарты не устанавливают правила учета, но устанавливают правила отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерской отчетности. А вот порядок учета организация должна разрабатывать сама, руководствуясь правилами отражения данных в бухгалтерской отчетности.
Если говорить о бухгалтерских записях, то на практике, конечно же, пока будут применяться привычные счета учета материалов, товаров, готовой продукции, основного производства и т.п. На текущий момент это удобнее всего и никем не запрещено. Впоследствии, возможно, будет переработан привычный план счетов бухгалтерского учета, но на текущий момент счета учета и бухгалтерские записи остаются прежними.
Бухгалтерская отчетность
В бухгалтерской отчетности за 2021 год необходимо раскрывать, как минимум (с учетом существенности), следующую информацию о запасах:
- выбранный способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения нового стандарта в своей первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением нового стандарта9;
- выбранный способ отражения «управленческих запасов»10;
- балансовую стоимость запасов на начало и конец отчетного периода;
- сверку остатков запасов в разрезе фактической себестоимости и обесценения на начало и конец отчетного периода и движения запасов за отчетный период;
- в случае восстановления ранее созданного резерва под обесценение причины, которые привели к увеличению чистой стоимости продажи запасов;
- балансовую стоимость запасов, в отношении которых имеются ограничения имущественных прав организации, в том числе запасов, находящихся в залоге;
- способы расчета себестоимости запасов;
- последствия изменения способов расчета себестоимости запасов (по сравнению с предыдущим отчетным периодом);
- авансы, предварительную оплату, задатки, уплаченные организацией в связи с приобретением, созданием, переработкой запасов.
Информация о запасах отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности в разрезе видов запасов11.
- Абзац 3 пункта 2 ПБУ 5/2019 «Запасы»
- Подпункт «б» пункта 12 ПБУ 5/2019 «Запасы»
- Пункт 13 ФСБУ 5/2019 «Запасы»
- Пункт 14 ФСБУ 5/2019 «Запасы»
- Пункт 15 ФСБУ 5/2019 «Запасы»
- Пункт 16 ФСБУ 5/2019 «Запасы»
- Пункт 5 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»
- Рекомендация Р-100/2019-КпР «Реализация требования рациональности»
- Пункт 47 ФСБУ 5/2019 «Запасы»
- Пункт 2 ФСБУ 5/2019 «Запасы»
- Пункты 45-46 ФСБУ 5/2019 «Запасы»
Другие статьи по темам
