СОДЕРЖАНИЕ ПОСЛЕДНЕГО ВЫПУСКА
Новый стандарт бухгалтерского учета, учет нематериальных активов
Начиная с бухгалтерской отчетности за 2024 год ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» стал обязательным к применению1. Таким образом, с января текущего года бухгалтерский учет нематериальных активов (далее – НМА) нужно вести по-новому.
Данный стандарт применяется всеми организациями, кроме организаций бюджетной сферы.
Одновременно с 01 января 2024 года утратили силу ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»2.
Что нового
ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» привнес ряд изменений в бухгалтерский учет НМА, вместе с тем не следует забывать про особенности учета капитальных вложений в НМА, установленные ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
Основные отличия нового от прежнего порядка бухгалтерского учета НМА приведены в таблице ниже.
| Особенности | Новый порядок учета НМА (ФСБУ 14/2022) | Прежний порядок учета НМА (ПБУ 14/200?) |
| Классификация объектов НМА | ||
| Неисключительные права | Относятся к объектам НМА (при единовременном соответствии признакам НМА)
Подпункт «г» пункта 4 ФСБУ 14/2022 |
Не предусмотрено включение неисключительных прав в состав объектов НМА
Подпункт «б» пункта 3 ПБУ 14/2007 |
| Лицензии на осуществление отдельных видов деятельности | Относятся к объектам НМА, (при единовременном соответствии признакам НМА)
Подпункт «в» пункта 6 ФСБУ 14/2022 |
Не предусмотрено включение лицензий в состав объектов НМА |
| Средства индивидуализации, созданные собственными силами организации | Не предусмотрено включение в состав объектов НМА
Подпункт «е» пункта 8 ФСБУ 14/2022 |
Учет средств индивидуализации не регулируется |
| Деловая репутация | Учет ведется в соответствии с порядком, установленном МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»
Пункт 10 ФСБУ 14/2022 |
Относится к объектам НМА
Пункты 3 и 4 ПБУ 14/2007 |
| Результаты НИОКР, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, а также не подлежащие правовой охране по нормам законодательства | Относятся к объектам НМА (при единовременном соответствии признакам НМА и капитальных вложений в НМА)
Пункт 17.3 ФСБУ 26/2020 |
Не предусмотрено включение результатов НИОКР, подлежащих правовой охране, но не оформленных в установленном законодательством порядке, а также не подлежащих правовой охране по нормам законодательства, в состав объектов НМА.
Учет ведется в соответствии с ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» Подпункт «б» пункта 3 ПБУ 14/2007, пункт 2 ПБУ 17/02 |
| Малоценные НМА | Предусмотрена возможность установления лимита стоимости самостоятельно с учетом существенности информации об объектах НМА
Пункт 7 ФБСУ 14/2022 |
Не предусмотрена возможность установления лимита стоимости объекта НМА |
| Первичная и последующая оценка объектов НМА | ||
| Признание объекта НМА | НМА оценивается по первоначальной стоимости, которая представляет собой общую сумму связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта НМА в бухгалтерском учете
Пункт 13 ФСБУ 14/2022, пункт 18 ФСБУ 26/2020 НМА оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:
Способ оценки по переоцененной стоимости может применяться для оценки группы НМА, для которой существует активный рынок, определяемый в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (не применяется для оценки средств индивидуализации, лицензий на осуществление отдельных видов деятельности) Пункт 15 ФСБУ 14/2022 |
НМА оценивается по фактической (первоначальной) стоимости
Пункты 6 и 7 ПБУ 14/2007 НМА учитывается по первоначальной стоимости. Изменение первоначальной стоимости допускается в случае переоценки или обесценения НМА. Переоценка группы НМА производится по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка НМА. Предусмотрена переоценка лицензий на осуществление отдельных видов деятельности, если для них существует активный рынок Пункты 6 и 16 ПБУ 14/2007 |
| Признание объекта НИОКР | Фактические затраты на НИОКР, относящиеся к стадии исследований, не включаются в стоимость объекта НМА
Подпункт «а» пункта 17.6 ФСБУ 26/2020 Затраты на НИОКР, в результате которых создается объект НМА, признаются капитальными вложениями только при одновременном соблюдении условий, установленных пунктом 17.3 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» При невыполнении условий затраты признаются расходами периода, в котором они были понесены Пункты 17.3 и 17.6 ФСБУ 26/2020 |
Предусмотрено включение в стоимость объекта НМА фактических затрат на НИОКР, относящиеся к стадии исследований
Пункты 7,8 и 9 ПБУ 14/2007 Для капитализации затрат на НИОКР необходимо, чтобы они были связаны с созданием НМА Пункт 7 ПБУ 14/2007 |
| Переоценка объектов НМА, списание дооценки при их выбытии и проверка на обесценение | Группы НМА, для которых существует активный рынок, могут учитываться по переоцененной стоимости. Переоценка проводится таким образом, чтобы их стоимость была равна или не отличалась существенно от справедливой стоимости, определяемой с использованием данных активного рынка. Периодичность переоценки определяется организацией самостоятельно для каждой группы переоцениваемых НМА исходя из того, в какой степени их справедливая стоимость подвержена изменениям.
Объекты НМА переоцениваются одним из способов:
Пункты 19, 21 и 22 ФСБУ 14/2022 В случае выбытия объекта НМА дооценка списывается со счета 83 «Добавочный капитал» на нераспределенную прибыль одним из способов:
Пункт 26 ФСБУ 14/2022 Предусмотрена обязанность проведения проверка объектов НМА на обесценение в порядке, установленном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» Пункт 43 ФСБУ 14/2022 Включаются в сумму капитальных вложений и в момент их завершения увеличивают первоначальную стоимость объекта НМА Пункт 28 ФСБУ 14/2022 |
Группы однородных объектов НМА переоцениваются по рыночной стоимости не чаще одного раза в год.
Переоценка проводится путем перерасчета остаточной стоимости объекта НМА. Рыночная стоимость определяется по данным активного рынка Пункты 17 и 19 ПБУ 14/2007 В случае выбытия объекта НМА дооценка списывается со счета 83 «Добавочный капитал» на нераспределенную прибыль единовременно при списании объекта НМА Пункт 21 ПБУ 14/2007 Предусмотрена возможность проведения проверки объектов НМА на обесценение Пункт 22 ПБУ 14/2007 Не предусмотрено увеличение первоначальной стоимости НМА |
| Амортизация объектов НМА | ||
| Ликвидационная стоимость | Введено понятие ликвидационной стоимости НМА. Ликвидационная стоимость равна сумме, которую организация получила бы в случае выбытия объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие
Пункт 35 ФСБУ 14/2022 |
Не предусмотрено понятие ликвидационной стоимости |
| Срок полезного использования (далее – СПИ) | СПИ определяется исходя из следующих аспектов:
Пункт 31 ФСБУ 14/2022 |
СПИ определяется исходя из следующих аспектов:
Пункт 26 ПБУ 14/2007 |
| Начало и окончание начисления амортизации | Амортизация начисляется с даты принятия объекта НМА к учету или с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта НМА к учету
Подпункт «а» пункта 38 ФСБУ 14/2022 Амортизация прекращает начисляться с даты списания объекта НМА или с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта НМА При этом, начисление амортизации может приостанавливаться, если ликвидационная стоимость объекта НМА стала больше или равна его балансовой стоимости Пункт 35, Подпункт «б» пункта 38 ФСБУ 14/2022 |
Амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта НМА к учету
Пункт 31 ПБУ 14/2007 Амортизация прекращает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта НМА Пункт 32 ПБУ 14/2007 |
| Способы расчета амортизации | Амортизация начисляется одним из следующих способов:
При этом не подлежит амортизации ликвидационная стоимость (то есть при расчете месячной нормы амортизации балансовая стоимость объекта НМА уменьшается на сумму ликвидационной стоимости) Пункт 37 ФСБУ 14/2022 |
Амортизация начисляется одним из следующих способов:
Пункты 28 и 29 ПБУ 14/2007 |
| Проверка и изменение элементов амортизации | Элементы амортизации подлежат проверке на соответствие условиям использования НМА в конце каждого отчетного года и при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении
Пункт 42 ФСБУ 14/2022 |
Элементы амортизации подлежат проверке на соответствие условиям использования НМА в конце каждого отчетного года
Пункты 27 и 30 ПБУ 14/2007 |
Порядок перехода в бухгалтерском учете и отчетности на ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020 в отношении капитальных вложений в НМА
Организациям с началом применения ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» в отношении капитальных вложений в НМА по итогам 2023 года в первую очередь необходимо было рассмотреть вопрос актуализации учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2024 год в отношении следующих положений:
- виды и группы НМА, применяемые в организации, а также порядок ведения группового учета НМА;
- способ и периодичность оценки после признания НМА в бухгалтерском учете для каждой группы НМА;
- лимиты стоимости для малоценных НМА;
- способы начисления амортизации для каждой группы НМА;
- момент начала и окочнания начисления амортизации НМА;
- способы списания сумм накопленной дооценки;
- порядок проверки элементов амортизации, а также уровень и иные критерии существенности, соответствие которым влечет за собой пересмотр элементов амортизации;
- порядок перехода на ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» в отношении капитальных вложений в НМА.
По общему правилу последствия изменений учетной политики в связи с началом действия новых стандартов отражаются ретроспективно (как если бы они применялись с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни).
Отразить в бухгалтерском учете и отчетности последствия, связанные с началом применения ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», организации, которые не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут одним из двух способов3:
- ретроспективный способ;
- альтернативный способ.
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут начать применять ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» перспективно.
Выбранный способ организация раскрывает в пояснениях к бухгалтерской отчетности4.
Ретроспективный способ обеспечивает полную сопоставимость показателей бухгалтерской отчетности за предыдущие отчетные периоды, вместе с тем он является наиболее трудоемким и может не соответствовать принципу рациональности ведения бухгалтерского учета. Последствия перехода отражаются следующим образом:
- необходимо провести корректировку остатков по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на дату начала применения ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» таким образом, как если бы он применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни;
- при составлении бухгалтерской отчетности необходимо пересчитать отражаемые в ней сопоставимые показатели за периоды, предшествующие отчетному.
В случае если достоверный пересчет сопоставимых показателей за периоды, предшествующие отчетному, произвести не удается или пересчет является излишне трудоемким, следует рассмотреть альтернативный способ перехода.
Альтернативный способ отличается тем, что допускает не пересчитывать сопоставимые показатели бухгалтерской отчетности. Последствия перехода отражаются следующим образом:
- по объектам НМА необходимо установить ликвидационную стоимость и определить (пересмотреть) оставшийся СПИ (в бухгалтерском учете отражаются изменения оценочных значений, при этом балансовая стоимость таких объектов НМА не корректируется);
- объекты бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» должны быть признаны НМА, но ранее учитывались в составе активов других видов, необходимо перевести в состав НМА (в качестве первоначальной стоимости принимается балансовая стоимость соответствующего объекта на момент его реклассификации, необходимо также определить оставшийся СПИ, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость для данного объекта);
- при установлении лимита малоценные объекты НМА следует единовременно списать на нераспределенную прибыль организации.
Вместе с тем, хоть прямо это не предусмотрено ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», следует оценить необходимость корректировки балансовой стоимости НМА с нулевой остаточной стоимостью, которые продолжают использоваться после 1 января 2024 года5.
Принцип перехода в бухгалтерском учете и отчетности на ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» в отношении капитальных вложений в НМА аналогичен порядку перехода на ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», за исключением того, что перспективный метод перехода (в отношение новых фактов хозяйственной жизни без пересчета показателей бухгалтерского учета и отчетности) доступен всем организациям.
При составлении годовой бухгалтерской отчетности по итогам 2024 года рекомендуем дополнительно убедиться в раскрытии всей существенной информации в отношении положений учетной политики, а также информации, непосредственно связанной с объектами НМА и капитальными вложениями в НМА6.
- [1] Пункт 2 Приказа Минфина России от 30.05.2022 № 86н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»;
- [2] Пункт 2 Приказа Минфина России от 30.05.2022 № 86н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», пункт 3 Приказа Минфина России от 30.05.2022 № 87н «О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 сентября 2020 г. № 204н»;
- [3] Пункты 52 и 53 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»;
- [4] Пункт 56 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»;
- [5] Рекомендация Р-155/2023-КпР «Переход на ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»;
- [6] Пункт 49 и 50 ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», пункт 23 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
Другие статьи по темам
