Вопрос о налоговой ставке доходов от сдачи в аренду зарубежным взаимозависимым лицом недвижимого имущества

До 2024 года применение норм статьи 309 Налогового кодекса РФ по вопросу удержания налога на прибыль доходов иностранных лиц от сдачи имущества в аренду было равнозначным для взаимозависимых и для независимых налогоплательщиков
С 2024 года вступила в силу часть 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ пункта 9.4, согласно которой налогообложению у источника выплаты подлежат доходы, полученные взаимозависимой иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории Российской Федерации взаимозависимому лицу.

В то же время, в пункте 7 части 1 этой же статьи указано, что налогообложению также подлежат доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. В случае заключения, например, договора аренды между российским и иностранным взаимозависимыми лицами возникает юридическая коллизия между старым пунктом 7 и новым пунктом 9.4, так как они оба могут быть применены к рассмотренной ситуации.

В интересах налогоплательщика производить налоговые отчисления как раз в соответствии с новым пунктом 9.4, поскольку ставка, предусмотренная по нему, составляет 15%, в то время как по более раннему пункту 7 она составляет 20%. В этой ситуации возникает противоречие – по какой ставке и в соответствии с каким пунктом должны облагаться налогом доходы, полученные по договорам аренды недвижимости взаимозависимым лицом.

Сложность в применении правильных правовых норм заключается в том, что, исходя из позиции ФНС, для целей налогообложения договор аренды признаётся договором оказания услуг¹, что в случае его заключения между взаимозависимыми лицами, с одной стороны, дает возможность применить более выгодный пункт 9.4, однако, пункт 7 содержит непосредственное указание на договоры аренды и субаренды.

Безусловно, в целях устранения коллизии есть возможность обратиться за разъяснениями в Минфин РФ, которое даёт официальные разъяснения по вопросам налогообложения, однако, время предоставления ответа может затянуться, что может стать причиной ряда проблем, в том числе связанных со сроками уплаты налогов, поэтому гораздо более подходящий вариант — заранее разобраться в этом аспекте налогового законодательства.

Существует несколько общеправовых принципов, обоснований и подходов, на которые можно опереться для корректного выбора применимой нормы, выработанных ещё в римском праве:

1. Lex posterior derogat priori (Поздний закон отменяет ранний).
   Этот принцип способствует разрешению темпоральной коллизии, коллизии норм, возникающей между ранней и поздней нормами. Исходя из этого принципа, важно, какая норма была принята ранее, поскольку именно она должна быть применена.
   Пункт 9.4 был принят Федеральным законом от 27.11.2023 № 539-ФЗ, то есть, существенно позже в сравнении с пунктом 7. Исходя из этой позиции, приоритет имеет пункт 9.4.
2. Lex specialis derogat generali (Специальный закон отменяет общий). В данном случае специальной нормой будет п. 9.4, исходя из того, что пункт предполагает отдельные условия налогообложения для взаимозависимых лиц, для чего он и был введён (то есть, он применяется для специальных субъектов налогообложения – взаимозависимых лиц). Не стоит забывать, что в рамках налогового права договор аренды приравнен к договору оказания услуг, поэтому п. 9.4 распространяется и на правоотношения, вытекающие из договора аренды с указанным специальным субъектом.
   С другой стороны, в пункте 7 речь идет не о всех услугах, а конкретно об аренде, что является более узким и специализированным утверждением. Соответственно, если исходить из предмета, специальной нормой следует признать пункт 7, содержащий условия налогообложения доходов от аренды.
3. Телеологическое (целевое) толкование норм права.
   В рамках этого подхода важнейшей задачей является определение первоначальной причины и цели введения правовой нормы. При их определении возможно понять, каким процессам и тенденциям статья способствует или препятствует, поэтому гораздо проще понять приоритетность её применения.

Дело в том, что до введения пункта 9.4. в Налоговый кодекс РФ перечень налогооблагаемых доходов взаимозависимых организаций, не относящихся к доходам постоянного представительства, не отличался от перечня облагаемых доходов независимых компаний. Всё изменилось в ноябре 2023 г., когда в Налоговый кодекс РФ были внесены поправки, которые выделили определённый перечень источников налогооблагаемых доходов взаимозависимых иностранных компаний. В числе этих поправок был и пункт 9.4 в его текущей редакции.

Исходя из данного анализа, можно прийти к выводу, что в данном случае будет применим пункт 9.4. Однако, есть серьёзный риск того, что ФНС решит, что в данной ситуации применим будет пункт 7, что может стать причиной недоимок, исходя из фискальных целей деятельности налоговых органов.

Таким образом, существует 2 варианта действий, связанных с уплатой налога по спорной ставке:

1. При подаче налоговой декларации производить расчёт по новой ставке, исходя из пункта 9.4, а в случае возникновения разночтений с налоговым органом обжаловать его решение. Несмотря на логичность этого подхода, он может повлечь определённые риски, связанные с разночтениями у налогового органа и у юридического лица. Орган может усмотреть нарушение, начислить недоимку, пеню, и привлечь организацию к налоговой ответственности.
   В таком случае у налогоплательщика есть возможность обжаловать решение налогового органа, опираясь и на положение Налогового кодекса о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика², о чём есть положительная судебная практика Верховного суда³.
2. Рассчитать налог по 20%-ной ставке, исходя из пункта 7, а позже, если практика изменится в пользу применения пункта 9.4 — в установленном порядке вернуть излишне уплаченный налог, подав уточнённую налоговую декларацию в пределах установленного срока.

Этот консервативный подход представляется нам самым подходящим, поскольку не предполагает никаких дополнительных затрат и рисков в случае расхождения позиций налогоплательщика и налогового органа. Сначала расчёт проводится по большей ставке, потом, исходя из возможности возврата излишне уплаченного налога, возможно подать в налоговый орган соответствующее заявление.

Безусловно, в этом случае нет гарантии возврата разницы между ставками, но есть возможность гарантированно избежать разбирательств с налоговым органом и вытекающих из них проблем.

_____

• [1] См, например, письмо Управления ФНС России от 17.10.2011 № 16-15/100085@
• [2] Пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ.
• [3] Пункт 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления», и иные акты, принятые Верховным судом РФ по конкретным делам.

Дмитрий Левкин

Консультант