Одна из наиболее актуальных тем в налоговой практике в настоящий момент — это применение концепции фактического права на доход в международных налоговых правоотношениях.
Не так давно для подтверждения правомерности применения льготных ставок налогообложения или освобождения, предусмотренных Соглашениями об избежании двойного налогообложения, налоговые агенты – российские компании предоставляли сертификат налогового резидентства соответствующего контрагента или акционера, и налоговые органы останавливались на этом. Однако общемировая тенденция по борьбе с уклонением от уплаты налогов все больше и больше находит свое отражение в российской действительности. Так начиная с 2015 года российские налоговые резиденты живут с законодательством о контролируемых иностранных компаниях. Более того, в следующем году планируется запуск автоматического обмена информацией о финансовых счетах, что является тем самым инструментом контроля, который позволит налоговой отслеживать финансовые потоки своих налоговых резидентов в автоматическом режиме.
За последнее время налоговыми органами было проведен ряд проверок, по результатам которых сделаны выводы о неправомерном применении норм международных соглашений в случаях, когда иностранные компании не являются фактическими получателями дохода. Данные выводы поддержаны судами, в том числе Верховным Судом Российской Федерации1.
В законодательство Российской Федерации о налогах и сборах понятия и нормы, связанные с определением фактического получателя дохода, были введены Федеральным законом от 24.11.20142, а активное применение указанных норм российскими налоговыми органами началось несколько лет назад. Таким образом, налогоплательщики часто ссылаются на то, что данная норма является относительно новой и, соответственно, бизнесу необходимо время подстроиться под новую реальность. Однако многие забывают о том, что возможность применения положений Модельной конвенции и комментариев в качестве источника толкования основана на общих правилах толкования международных договоров, закрепленных в Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года.
В соответствии со статьей 31 Конвенции «… договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора…». В статьях 31 — 33 Конвенции в качестве источников толкования международных договоров определены основные (например, контекст договора или любое последующее соглашение между участниками договора относительно толкования договора) и дополнительные источники толкования (например, подготовительные материалы и обстоятельства заключения договора).
Пленумом Верховного суда Российской Федерации в постановлении от 10.10.2003 №5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации» рекомендовано использовать акты международных организаций в случае возникновения затруднений при толковании общепризнанных принципов и норм международного права, международных договоров Российской Федерации. В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 №8654 Модельная конвенция признается «рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения».
Таким образом, Модельная конвенция и Комментарии к ней в зависимости от конкретного дела могут рассматриваться в качестве дополнительного источника толкования международного договора.
Статьями 10 «Дивиденды», 11 «Проценты», 12 «Доходы от авторских прав и лицензий» Соглашений предусмотрены льготные ставки налогообложения доходов, выплачиваемых иностранным компаниям, которые согласно комментариям ОЭСР к Модельной конвенции применяются исключительно в случае, если лицо (резидент государства, с которым заключено соглашение), которому перечисляется доход, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода.
Целью заключения Соглашений является поощрение экономического сотрудничества между государствами. При этом общепризнанный принцип международного права, касающийся необходимости добросовестного исполнения договоров (pacta sunt servanda), получивший закрепление, в том числе в статье 26 Венской Конвенции, не предполагает предоставления льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, в тех случаях, когда участниками трансграничной операции допущено злоупотребление правом, в частности, если главной целью совершения трансграничной операции являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения).
Более того – в 2014 году Минфин России разъяснил, что для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника), это лицо должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. Если получатель дохода будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода, предоставление в государстве — источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) противоречит целям и задачам международных соглашений3.
Исходя из складывающейся судебной практики применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход, и определения права на применение норм международного соглашения можно сделать общий вывод, что льготы предоставляются лишь компаниям, имеющим экономическое присутствие в стране резидентства, обладающим широкими полномочиями по распоряжению доходом и использующим доход в предпринимательской деятельности иностранной компании (получающим экономическую выгоды от дохода).
По таким спорам налоговые органы особое внимание уделяют исследованию и анализу следующих аспектов – вопросам о:
- самостоятельности принятия решений директорами иностранных компаний;
- наличии полномочий по распоряжению доходом;
- осуществлении предпринимательских функций;
- признаках ведения деятельности (персонал, офис, общехозяйственные затраты);
- получении экономической выгоды от дохода (использовании в предпринимательской деятельности);
- несении коммерческих рисков в отношении активов;
- характере денежных потоков (наличие или отсутствие юридических и фактических обязательств по дальнейшему перечислению дохода);
- системности транзитных платежей по перечислению дохода от лица резидента страны – участника соглашения в адрес лица, не имеющего льгот по соглашению.
При этом в целях объективного и полного анализа деятельности компании налоговым органам рекомендовано не ограничиваться спорными операциями по перечислению дохода, а уделять внимание экономической деятельности группы в целом.
Установление факта наличия или отсутствия у лица фактического права на доход во многом основано на получении от иностранных юрисдикций дополнительной информации о движении денежных средств между компаниями группы, а также отчетности компаний. В качестве доказательств, подтверждающих, что получатель доходов не был реальным бенефициаром полученного дохода, налоговыми органами и судами признаются также коммерческие базы данных, открытые реестры иностранных компаний, информация из общедоступных источников.
Налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода. Соответственно, в случае, если налоговый орган установил, что иностранное лицо не является фактическим собственником дохода, подлежат применению налоговые ставки, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом, если до вынесения решения по налоговой проверке налогоплательщиком (налоговым агентом) представлено документальное подтверждение, позволяющее однозначно определить реального бенефициара, налоговые органы будут определять правомерность применения льготных условий налогообложения с учетом данного обстоятельства.
Конечно, можно говорить о том, что Российская Федерация не является членом ОЭСР, или о том, что концепция фактического получателя дохода была введена в российское налоговое право совсем недавно, однако необходимо помнить о статье 29 Соглашений «Ограничение льгот», в соответствии с которой резидент Договаривающегося государства не будет иметь право на какое-либо снижение или освобождение от налогов, предусмотренные Соглашением в отношении доходов, полученных из другого Договаривающегося Государства, если установлено, что главной целью или одной из целей создания или существования такого резидента было получение льгот в соответствии с Соглашением, которые в противном случае были бы ему недоступны.
- Определение Верховного Суда Российской Федерации от 05.08.2016 №307-КГ16-7111 по делу №А13-5850/2014, постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.01.2017 по делу №А40-442/2015, от 27.05.2016 по делу №А40-116746/2015, от 04.10.2016 по делу №А40-241361/2015, постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2016 №А40-36068/15, от 07.02.2017 №А40-113217/2016, от 04.08.2015 по делу №А40-12815/15, в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 31.05.2016 по делу №А04-6181/2015, постановлении первого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2017 по делу №А11-6602/2016, постановлении седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2017 по делу №А27-16584/2016.
- Федеральный закон от 24.11.2014 №376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».
- Письмо Минфина России от 09.04.2014 №03-00-РЗ/16236 «О применении льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения».
Другие статьи по темам
