OFF/ON Shore

В 2013 году ОЭСР опубликовала свой доклад о борьбе с размывани­ем налоговой базы по налогу на прибыль и переносом прибыли в низконалоговые юрисдикции (общеизвестный как план BEPS — Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting). На страницах журнала «Korpus Prava.Analytics» мы уже не раз освещали вопросы, связанные с реализацией плана BEPS.

Одна из актуальных тем текущего года — требования оффшорных юрисдикций об организации экономического сабстенса. Что это такое? В чем причины появления этих требований? Нужно ли их соблюдать? Что делать дальше? На данные вопросы мы постараемся ответить в рамках этой статьи.

Причины появления идеи экономического сабстенса

Итак, вспомним, на что в действительности направлен план BEPS. Мероприятия в рамках данного плана обращены против неналогообложения, которое достигается за счет отдаления центров прибыли от центров производства (тех мест где фактически зарабатывается эта прибыль) и переноса законными и незаконными способами (а также путем злоупотребления законом) добавленной стоимости в низконалоговые или безналоговые юрисдикции. В результате таких направленных действий налогоплательщика возникает ситуация, когда в компаниях, в которых есть все предпосылки для формирования прибыли, прибыль как величина, рассчитываемая для определения налоговой базы, не образуется. Напротив, она аккумулируется в других компаниях налогоплательщика, в которых нет не только активов или ресурсов, необходимых для зарабатывания прибыли, а зачастую нет вообще ничего, кроме учредительных документов. Именно на борьбу с таким эффектом и ориентирован план BEPS.

Итогом работы экспертов ОЭСР стал вывод: необходимы фундаментальные изменения для эффективного предотвращения двойного неналогообложения, а также случаев низкого налогообложения, связанных с практикой, которая искусственно отделяет налогооблагаемый доход от видов деятельности, которые его генерируют.

Далее создатели плана BEPS говорят о том, что использование налогоплательщиками соглашений об избежании двойного налогообложения, направленных на предоставление налоговым резидентам этих стран взаимных бенефитов и усиление взаимодействия между странами, их заключившими, превратилось в ситуацию, когда налогоплательщики, расширяют свои возможности, добавляя в схемы еще и полочные компании из третьих стран. Эти страны как раз не являются сторонами соглашений об избежании двойного налогообложения, но их присутствие в качестве звеньев финансовой цепочки позволяет не платить налоги вообще, что и вызывает злоупотребление положениями соглашений. Повлиять на законодательство таких третьих стран, страны, заключившие соглашение об избежании двойного налогообложения, не могут, поскольку с ними у последних нет договорных отношений.

По мнению создателей плана BEPS, злоупотребление соглашениями нежелательно по нескольким причинам, в том числе:

• преимущества договора, согласованные между сторонами соглашения, экономически распространяются на жителей третьей юрисдикции, хотя она не является стороной,
• вовлеченной в эти соглашения. Таким образом, принцип взаимности нарушается, и баланс уступок, которые делают стороны, изменяется;
• доход может полностью избежать налогообложения или подвергаться неадекватному налогообложению так, как этого не хотели стороны соглашения;
• юрисдикция резидентства бенефициара с конечным доходом имеет меньше стимулов для заключения налогового соглашения с юрисдикцией источника доходов, поскольку
• резиденты юрисдикции резидентства бенефициара могут косвенно получать договорные выгоды от юрисдикции источника дохода без необходимости юрисдикции резидентства
• бенефициара обеспечить взаимные выгоды.

Именно поэтому ОЭСР на страницах плана BEPS и не только неоднократно разъясняла, что необходимо дополнить существующие стандарты, разработанные для предотвращения двойного налогообложения, инструментами, которые предотвращают двойное неналогообложение в областях, ранее не охваченных международными стандартами, и в которых присутствуют случаи неналогообложения, связанные с практикой, которая искусственно отделяет налогооблагаемый доход от деятельности, которая его генерирует. Кроме этого, должны быть разработаны международные способы давления на третьи страны и международные механизмы, которые ограничили бы злоупотребление соглашениями и возможности налогоплательщиков по отделению прибыли от мест, где она возникает.

Начиная с 2013 года ОЭСР преуспела в реализации своего плана и поставленных задач, о чем не раз сообщалось в докладах, которые можно увидеть на сайте организации.

Организации удалось добиться следующих результатов:

• внедрен автоматический обмен информацией;
• усилены требования к контролируемым иностранным компаниям;
• ужесточен контроль за трансфертными ценами;
• ограничены кондуитные схемы;
• отменены некоторые льготные налоговые режимы.

Давление на юрисдикции осуществляется за счет включения стран, предоставляющих низконалоговые режимы, в черные списки, ограничения на транзакции с ними. Кроме того, ОЭСР получила себе в союзники (а по сути и в заложники) банки и другие финансовые институты, которые также активно способствуют реализации плана BEPS.

Одним из действенных шагов в реализации плана BEPS и стала концепция substance. Заявляя о необходимости ограничения злоупотреблений соглашениями и переноса прибыли, ОЭСР впервые употребила термин shelf company, понимая под этим компанию, которая имеет мало признаков реального существования (реального присутствия) или не имеет их вообще — в смысле наличия у компании офисных помещений, материальных ценностей и сотрудников.

ОЭСР через положения плана BEPS (и в особенности через реализацию шага 6 «Предотвращение злоупотреблениями налоговых соглашений») объявила войну компаниям и схемам, в которых используются такие соглашения. Через изменения национального законодательства и внедрение концепции фактического получателя дохода (как, например, это случилось в России), через банки и их отказы открывать счета компаниям без минимального реального присутствия возможности использования полочных компаний существенно сократились. Следующей крупной победой на пути ОЭСР в борьбе с полочными компаниями стала реализация идея внедрения требований к экономическому сабстенсу в безналоговых юрисдикциях.

Суть экономического сабстенса

Экономический сабстенс (от англ. substance — сущность) — это установленный национальным законодательством минимальный набор требований, которым должна соответствовать компания, чтобы государство воспринимало ее как реально существующую в своей юрисдикции, если такая компания планирует сохранить налоговое резидентство в этой юрисдикции.

Выше уже было отмечено, что shelf company — это компания с недостатком офисных помещений, материальных ценностей и сотрудников. Исходя из этого, сформирован и минимальный размер требований к экономическому сабстенсу (см. рис. 1):

• директор компании должен быть локальным;
• компания должна иметь сотрудников, квалификация которых соответствует деятельности компании, и которые являются локальными;
• компания осуществляет локальные расходы;
• у компании есть офис, достаточный для осуществления деятельности, генерирующей прибыль;
• компания осуществляет деятельность, генерирующую прибыль на территории юрисдикции.

Таким образом, компании, зарегистрированные на территории, в которой принято законодательство об экономическом сабстенсе, обязаны, если они признают себя налоговыми резидентами этой страны, либо предоставить доказательства выполнения требований закона, либо подтвердить, что они являются налоговыми резидентами в другой стране. На практике это означает, что теперь налогоплательщики, использующие в своих структурах компании, зарегистрированные в странах, внедривших законодательство об экономическом сабстенсе, обязаны либо сделать компанию реальной и самое главное — начать осуществлять через нее деятельность, генерирующую прибыль, либо добровольно признать себя налоговым резидентом другого государства, то есть начать платить налоги в этом другом государстве.

Таким образом, внедрение законодательства об экономическом сабстенсе по сути стало завершающим логическим шагом на пути борьбы ОЭСР с искусственным отделением налогооблагаемого дохода от деятельности, которая его генерирует.

Основные элементы экономического сабстенса

В конце 2018 года законодательство об экономическом сабстенсе приняли Британские Виргинские острова (на сегодня БВО даже опубликовало проект кодекса о сабстенсе), Белиз, Кайманские острова, Маврикий, Багамские острова, Сейшельские острова, Бермудские острова, английские канальные острова Гернси и Джерси, Остров Мэн. Этот список продолжает обновляться. Низконалоговые юрисдикции вынуждены принимать такое законодательство, поскольку это является условием исключения таких юрисдикций из списка стран, не осуществляющих взаимодействие и обмен по налоговым вопросам (другими словами — это упрощает взаимодействие компаний из этих юрисдикций с внешним миром).

Одними из последних об одобрении экономического сабстенса заговорили в ОАЭ. Правительство ОАЭ 30 апреля 2019 года выпустило резолюцию, внедрившую соответствующее регулирование. Такие юрисдикции, как Сент-Винсент и Гренадины, Антильские острова и другие также обсуждают возможность изменения собственного законодательства с целью удовлетворения требований EC.

В целом нормативные акты разных государств об экономическом сабстенсе близки друг другу. Положения отличаются в части сроков введения, последствий нарушения законодательства, требований по элементам сабстенса, которые должны быть соблюдены.

Что касается видов деятельности компании, для которых необходимо подтверждать экономический сабстенс, то все юрисдикции ориентированы на список соответствующих (релевантных) видов деятельности, рекомендованных ОЭСР, с редкими исключениями. К ним относятся:

• банковская деятельность;
• страховая деятельность;
• деятельность по управлению фондами;
• финансирование и лизинг;
• деятельность в качестве головной организации;
• шипинговая деятельность;
• холдинговая деятельность;
• деятельность по извлечению прибыли из объектов интеллектуальной собственности;
• деятельность дистрибьюционного и сервисного центров.

Такой список использован на БВО, на Кайманах, Бермудах и Багамах, ОАЭ и в других юрисдикциях. Исключения встречаются: например, в законодательных актах Сейшельских островов или Маврикия требования применяются пока только к лицензированным финансовым институтам. На Маврикии требования сабстенса применяются к компаниям со статусом Global Business Lisenced Company, на Сейшелах — практически ко всем лицензированным игрокам рынка ценных бумаг, включая деятельность инвестиционных советников и портфолио-менеджеров.

Также законодательные акты содержат разъяснения о том, какие конкретно действия признаются релевантными (основными видами деятельности, которые генерируют прибыль). Так, например, владение яхтой, используемой в личных целях, не является релевантной деятельностью, так же, как и предоставление беспроцентных займов, поскольку это не предусматривает в принципе получения доходов.

Перечень элементов сабстенса, которые должны быть у компании с релевантной деятельностью, также однородный почти во всех юрисдикциях. Как уже было отмечено выше, основными элементами экономического сабстенса являются:

• фактическое осуществление деятельности, генерирующей прибыль;
• место эффективного управления;
• текущие локальные расходы;
• аренда офиса;
• штатные сотрудники, квалификация которых соответствует деятельности.

Требование по зарабатыванию прибыли в месте резидентства компании — общее для всех юрисдикций и основное в концепции плана BEPS. Другие элементы комбинируются. Например, на БВО для холдинговых компаний условия смягчены. Для них требуется только подтвердить наличие персонала и офиса. Для компаний с другими релевантными видами деятельности необходимы все элементы, кроме активов. Но при этом активы (оборудование) требуются, если речь идет об управлении объектами интеллектуальной собственности, использование которых подразумевает применение оборудования.

Законодательные акты Гернси и ОАЭ содержат все элементы, указанные выше, а также требования о наличии активов, при этом для холдинговых компаний в ОАЭ также установлены льготные требования по сабстенсу (офис и люди), а в отношении IP-компаний с высоким уровнем риска — дополнительные критерии, которые необходимо соблюсти. На Белизе требуется подтвердить наличие сотрудников, расходы и управление. На Сейшелах основными элементами являются сотрудники и расходы. На Маврикии установлены дополнительные требования по размеру локальных расходов, которые необходимо осуществлять.

Далее законодательные акты устанавливают:

• сроки, в которые компании должны выполнить требования об экономическом сабстансе и предоставить доказательства авторизованным лицам;
• ответственность за нарушение этих требований.

Временные рамки в основном зависят от того, является компания новой или старой, но в любом случае, самой крайней датой, когда сабстенс должен быть подтвержден, является конец 2020 года.

Ответственность за нарушение разная:

• отказ в регистрации;
• отказ в применении льготного налогообложения;
• предупреждение;
• требование начать аудит;
• штрафы, размер которых колеблется от десятков до сотен тысяч долларов;
• лишение свободы.

Несмотря на то, что список мер по привлечению к ответственности выглядит впечатляюще, вопрос до финала будет оставаться открытым, так как меры ответственности к компании в любом случае будут применяться через директоров.

Директора в большинстве компаний предоставлены административными провайдерами (регистрационными агентами), часть из которых локирована на территории этих юрисдикций, а часть находится в других странах. Как применить штраф к компании с директором и счетом в третьей стране? — вопрос не праздный. Тем более — как применить штраф к директору, предоставленному регистрационным агентом, который в первой сложной ситуации заявит, что он не директор? В данных обстоятельствах на практике несоблюдение требований об экономическом сабстенсе скорее всего выльется в то, что директора, секретари и акционеры полочных компаний будут увольняться со своих позиций (в том числе в одностороннем порядке через суд), и компании станут неуправляемыми.

Тест на соответствие

Учитывая повсеместное распространение законодательства об экономическом сабстенсе, установленные существенные штрафы на его нарушение, появившиеся разъяснения, разработанные формы отчетности, требования об организации экономического сабстенса уже не кажутся фантомными. Они более, чем реальны. В связи с этим всем компаниям, зарегистрированным в классических оффшорных юрисдикциях, следует пройти тест на соблюдение требований об организации экономического сабстенса. При прохождении теста необходимо последовательно ответить себе на следующие вопросы (см. рис. 2):

Планируется ли идентифицировать компанию налоговым резидентом в этой юрисдикции?

1. Если да, принято ли в юрисдикции законодательство об экономическом сабстенсе?
2. Если да, относится ли деятельность компании (ключевая деятельность, направленная на извлечение прибыли) к релевантной деятельности, указанной в законе?
3. Если да, то какой уровень сабстенса требуется для этой деятельности?
4. Если да, планируется ли осуществлять фактическое управление и контроль в территории этой юрисдикции?
5. Если да, то соблюдены ли другие элементы сабстенса, набор которых зависит от вида релевантной деятельности (персонал, адрес, расходы и другое)?
6. Если какие-то из требований, указанных выше, не выполняются и не могут быть выполнимы, необходимо задуматься об изменениях в структуре компании, ее управлении и функционале, либо о необходимости принять более радикальные меры — такие как смена налогового резидентства, редомициляция компании или перенос активов/деятельности на другие компании группы.

В любом случае вопрос должен решаться с учетом анализа расходов, которые необходимо понести для выполнения всех требований, и бенефитов, которые в итоге получит налогоплательщик, использующий оффшорную компанию. Кроме того, при оценке эффективности затрат на организацию сабстенса необходимо учитывать требования законодательства о КИКах, о фактических получателях доходов, нормы об автоматическом раскрытии информации и другие положения нормативных актов, которые могут и должны повлиять на выбор налогоплательщика.

Оставаться молчаливым созерцателем этой проблемы более нельзя, также как и не стоит искать способы обойти прямое требование законодательства. Это как раз тот случай, когда единственным способом не соблюдать закон является возможность не попадать под его действие. То есть следует сменить компанию, юрисдикцию или налоговое резидентство, иначе можно потерять если не сами активы, то, как минимум, доступ к ним.

Ирина Кочергинская, LL. M.

Управляющий директор

Налоговая и юридическая практика

Корпус Права