Налоговый учет курсовых разниц

Что такое курсовая разница

Курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Такое определение отражено в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Налоговое законодательство не дает иного обособленного определения понятия курсовой разницы. Вместе с тем в Налоговом кодексе РФ поименованы понятия положительной и отрицательной курсовой разницы:

• под положительной курсовой разницей понимается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при уценке выраженных в иностранной валюте[1];
• под отрицательной курсовой разницей понимается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств[2].

Причины возникновения курсовых разниц

Расчёты на территории Российской Федерации производятся в рублях, а валютные операции между резидентами, по общему правилу, запрещены[3].

Если в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, то в этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон[4].

Таким образом гражданское законодательство допускает устанавливать оплату по договору в рублях в сумме, эквивалентной в иностранной валюте или условных единицах, в результате чего возникает обязанность пересчитывать валютные активы, требования и обязательства в рубли.

Общие правила налогового учета курсовых разниц при применении метода начислений

На общей системе налогообложения при применении метода начисления переоценке подлежат:

• дебиторская задолженность у продавца или кредиторская задолженность у покупателя, если она выражена в валюте или в условных единицах;
• остатки валюты на счетах в банке и в кассе;
• полученные и выданные займы (кредиты) в валюте и проценты по ним.

Не подлежат пересчету как выданные, так и полученные авансы[5], а также валютные ценности и обязательства в валюте, если их стоимость была зафиксирована в рублях[6].

По общим правилам, за некоторыми исключениями, положительные курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов, а отрицательные – в составе внереализационных расходов.

Для переоценки необходимо взять курс валюты, установленный Центральным Банком Российской Федерации на дату этой переоценки, если стороны не определили иной курс валюты договора[7].

Специальные антикризисные нормы учета курсовых разниц в течение 2022 – 2024 годов

Напомним, что в марте 2022 года в налоговое законодательство в отношении признания дат, на которые курсовые разницы должны быть признаны для целей налогообложения, были внесены изменения в целях исключения влияния на налоговые обязательства расчётных величин, зависящих от колебания курса рубля[8].

Для курсовых разниц, образовавшихся в 2022-2024 годах по требованиям, обязательствам и банковским вкладам (депозитам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (кроме авансов), установлены специальные правила их признания в налоговом учете.

В 2022-2024 годах положительные курсовые разницы по требованиям, обязательствам и банковским вкладам (депозитам), стоимость которых выражена в иностранной валюте признаются в составе доходов по налогу на прибыль организаций только на дату погашения[9]. При частичном погашении требования, обязательства или частичном истребовании банковского вклада курсовые разницы необходимо признать только по погашенной части.

Для отрицательных курсовых разниц аналогичная норма введена в действие только с 2023 года[10]. При этом отрицательные курсовые разницы признаются в расходах с учетом следующих особенностей:

• если разница возникла в 2023-2024 годах она включается в расходы только на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства);
• если разница возникла в 2022 году и на 31 декабря 2022 года требование (обязательство) не было прекращено, налогоплательщик мог принять решение о том, чтобы признать ее сумму в расходах только на дату прекращения (исполнения) требования (обязательства). О таком решении нужно было уведомить инспекцию в установленном порядке. Принятое решение изменить нельзя[11].

То есть в 2023-2024 годах по требованиям, обязательствам и банковским вкладам (депозитам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, как положительные, так и отрицательные курсовые разницы для целей исчисления налога на прибыль организаций необходимо учитывать только на дату погашения. При этом рассчитывать курсовые разницы на последнее число месяца в обычном порядке в некоторых случаях по-прежнему нужно. В частности, специальные правила не затронули нюансы признания курсовых разниц по валюте на расчётном счете и в кассе организации. Следовательно, курсовые разницы необходимо учитывать на дату операции и на последнее число каждого месяца.

Курсовые разницы и отчетность

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в части отражения данных о величине курсовых разниц не претерпел изменений[12]:

• положительные курсовые разницы отражаются по строке 100 приложения 1 к листу 02;
• отрицательные курсовые разницы отражаются по строке 200 приложения 2 к листу 02.

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций необходимо учитывать специальные нормы учета курсовых разниц, которые временно действуют в 2022-2024 годы.

Дополнительно напомним, что указанные изменения влияют на формирование показателей бухгалтерской отчетности.

Главное обстоятельство, которое требуется учитывать после введения антикризисных мер – это различия при расчетах курсовых разниц по бухгалтерскому и налоговому учету, приводящее к возникновению временных разниц и признанию отложенного налога в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Отличием является то, что в бухгалтерском учете по-прежнему ежемесячно переоценивается весь остаток валютной суммы по требованиям, обязательствам и банковским вкладам (депозитам).  Таким образом, учет доходов и расходов по курсовым разницам в бухгалтерском и налоговом учете различается, поэтому возникают временные разницы по налогу на прибыль:

• налогооблагаемые — по отложенным доходам признается отложенное налоговое обязательство (далее – ОНО);
• вычитаемые — по отложенным расходам признается отложенный налоговый актив (далее – ОНА).

По мере погашения задолженности, признается отложенный доход (расход) и погашается ОНО (ОНА).

На текущий момент разработчики типовых программных комплексов учета адаптировали свои продукты в соответствии с введенными антикризисными мерами.

В частности, в типовых программных решениях для аккумулирования непризнанных для целей налогового учета доходов или расходов при переоценке требований и обязательств на конец месяца могут использоваться специальные субсчета:

• субсчет 97.КР «Отложенные расходы по курсовым разницам» предназначен для обобщения информации о суммах переоценки в налоговом учете требований и обязательств на конец месяца, которые будут признаны в качестве расходов в будущих отчетных периодах;
• субсчет 98.КР «Отложенные доходы по курсовым разницам» предназначен для обобщения информации о суммах переоценки в налоговом учете требований и обязательств на конец месяца, которые будут признаны в качестве доходов в будущих отчетных периодах.

Внереализационные доходы или расходы по курсовым разницам признаются при погашении задолженности, соответственно уменьшая остатки по указанным субсчетам.

Различные подходы и методики в бухгалтерском и налоговом учете чреваты искажениями.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности рекомендуем дополнительно убедиться в актуальности версии используемого программного комплекса ведения учета и его корректной настройки. В частности, индикатором правильного учета курсовых разниц в 2023 году, может послужить отражение в общей оборотно-сальдовой ведомости специальных субсчетов 97.КР и 98.КР, при этом не лишним будет самостоятельно провести выборочную проверку расчета курсовых разниц. Лучший способ избежать ошибок и налоговых рисков — углубленная проверка бухгалтерского и налогового учета, в том числе отдельных операций.

[1] Пункт 11 статьи 250 Налогового кодекса РФ;

[2] Подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ;

[3] Статьи 140, 317 Гражданского кодекса РФ, статья 9 Федерального закона от 10.12.2003 №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»;

[4] Пункт 2 статьи 317 Гражданского кодекса РФ;

[5] Пункт 8 статьи 271 Налогового кодекса РФ;

[6] Письмо Минфина РФ от 26.08.2020 №03-03-06/2/74686;

[7] Пункт 8 статьи 271, пункт 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ;

[8] Федеральный закон от 26.03.2022 №67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

[9] Подпункты 7 и 7.1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ;

[10] Подпункты 6, 6.1 и 6.2 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ;

[11] Письмо ФНС России от 01.03.2023 №СД-4-3/2369@;

[12] Приказ ФНС России от 23.09.2019 №ММВ-7-3/475@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме».

Владислав Левен