Трансфертное ценообразование: регулирование, анализ, и ответственность

Трансфертная цена – это цена, устанавливаемая в хозяйственных операциях между различными подразделениями одной компании или между участниками единой группы компаний. Деятельность по установлению цен между такими компаниями называется трансфертным ценообразованием. Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами. Это наиболее простая и распространенная схема минимизации уплачиваемых налогов.

Вопросам регулирования трансфертных цен посвящён раздел V.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Ключевыми понятиями данного раздела являются термины «взаимозависимые лица» и «контролируемые сделки».

Взаимозависимые лица – налогоплательщики любой категории (физические лица, юридические лица либо индивидуальные предприниматели), отвечающие критериям¹, определяющим степень влияния на вышеупомянутых лиц при заключении сделок или принятии решений.

К основным критериям можно отнести:

• наличие у компании или физического лица определенной доли уставного капитала юридического лица, которая дает право голоса;
• наличие у физического лица должностных полномочий, а у юридического лица правового статуса, которые позволяют управлять действиями компании;
• наличие родственных связей между физическими лицами (например, супруги, родители).

Сделки, совершаемые между взаимозависимыми лицами, признаются контролируемыми. Смысл данного контроля для налоговых органов заключается в недопущении различных манипуляций со стороны взаимозависимых лиц, направленных на снижение налоговой базы либо избежание уплаты налога на прибыль. Для решения этой задачи в Налоговом кодексе РФ² предусмотрен инструментарий, позволяющий определить рыночность цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Существуют специальные методы, позволяющие осуществить такую проверку:

• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.

При применении данных методов анализируются сделки, сопоставимые со сделкой налогоплательщика, или отчетность сопоставимых организаций. Для их выявления используются общедоступные источники информации.

В зависимости от ситуации под рыночной ценой может пониматься³:

• цена, примененная налогоплательщиком по сделке. Такая цена признается рыночной, если не оспорена ФНС России или не скорректирована самим налогоплательщиком;
• цена, определенная ФНС России и послужившая основанием для корректировки налоговой базы налогоплательщика. В Налоговом кодексе РФ такое определение прямо не закреплено и основано на системном толковании норм ст. 105.3 НК РФ;
• цена, определенная территориальными налоговыми органами;
• цена, установленная в соответствии с предписанием антимонопольного органа;
• цена, порядок определения которой прямо установлен законодательством (к примеру, тарифы на энергоносители), т.е. регулируемые цены;
• цена, установленная по результатам биржевых торгов;
• цена, установленная по результатам независимой оценки, если ее проведение обязательно;
• цена, определенная по соглашению о ценообразовании. Такое соглашение может быть составлено ФНС России, в частности, с крупнейшим налогоплательщиком по его заявлению.

Проверить рыночность цены сделки можно любым из способов, указанных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ.

По результатам сопоставления трансфертных цен с рыночными ценами ФНС проверяет полноту исчисления и уплаты следующих налогов:

1. налога на прибыль организаций, за исключением части налога на прибыль организаций, исчисляемой в отношении прибыли контролируемых иностранных компаний;
2. НДФЛ, уплачиваемого в индивидуальными предпринимателями и иными лицами обязанными отчитываться по НДФЛ согласно ст. 227 НК РФ;
3. НДП (налога на добычу полезных ископаемых);
4. НДС, если одной из сторон сделки является организация или индивидуальный предприниматель — неплательщики НДС;
5. налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья

В случае выявления занижения сумм указанных выше налогов или завышения суммы убытка, ФНС производит корректировки соответствующих налоговых баз.

По контролируемым сделкам, совершенным в течение календарного года, налогоплательщик обязан представить в налоговые органы Уведомление о контролируемых сделках в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором эти сделки состоялись. Уведомление по контролируемой сделке обязаны подать обе стороны сделки, независимо от того, получила ли сторона сделки доходы или расходы по ней. Если сделка совершена налогоплательщиком в качестве комиссионера (агента) от своего имени, но по поручению и за счет комитента (принципала) по договору комиссии (агентскому договору), уведомление не заполняется. По таким сделкам Уведомление представляют комитент (принципал) и покупатель (продавец), с которым был заключен договор.

Кроме того, налогоплательщик по требованию налогового органа обязан представить документацию, обосновывающую соответствие цен, примененных в контролируемых сделках по рыночному уровню.

В данную документацию включается следующая информация:

• сведения о сторонах контролируемой сделки и их деятельности, связанной с контролируемой сделкой;
• описание контролируемой сделки и ее условий, включая описание методики ценообразования;
• сведения о функциях, рисках и активах сторон контролируемой сделки;
• обоснование причин выбора и способа применения используемого метода для анализа цен по сделке;
• указание на используемые источники информации;
• расчет интервала рыночных цен/рентабельности по сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
• сумма полученных доходов (прибыли) и/или сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения сделки, полученной рентабельности;
• сведения об экономической выгоде, получаемой сторонами контролируемой сделки;
• сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену/рентабельность по сделке;
• произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (в случае их осуществления).
• Налоговый орган может истребовать документацию в отношении контролируемых сделок не ранее 1 июня года, следующего за годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Документация является важным элементом в системе трансферного ценообразования, так как в ее отсутствие налоговый орган самостоятельно произведет расчет цен и доначисление налогов.

Налогоплательщик освобождается от обязанности по подготовке и представлению документации в отношении контролируемых сделок в следующих случаях:

• цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо цена является регулируемой;
• налогоплательщик осуществляет сделки с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;
• предметом сделки являются ценные бумаги и финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;
• в отношении сделки заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения.

Налоговым законодательством предусмотрен штраф в размере 100 000 руб. предусмотрен за следующие нарушения (ст. 129.4 НК РФ):

• непредставление уведомления в установленный срок;
• недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления.

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за представление недостоверных данных, только если допущенные ошибки могли препятствовать идентификации контролируемой сделки⁴.

Размер штрафа не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в уведомлении, поскольку такого требования ст. 129.4 НК РФ не содержит⁵.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненное уведомление подано до того, как ему стало известно об установлении налоговым органом факта нарушения⁶.

Когда налоговый орган не в ходе проведения налоговой проверки узнает о фактах, свидетельствующих о налоговом правонарушении, то он составляет акт об их обнаружении⁷. Если налогоплательщик успел подать уточненное уведомление до составления указанного акта, то, по разъяснениям ФНС России, ответственность не наступает⁸.

Однако наибольшая ответственность предусмотрена за занижение налогов в результате трансфертного ценообразования⁹. В обычной ситуации организации грозит штраф в размере 40 процентов от суммы доначисленного налога, а в случае, если стороной сделки был нерезидент, получивший избыточный доход – то штраф приравнивается сумме доначисленного налога.

• [1] Статья 105.1 Налогового кодекса РФ
• [2] Пункт 1 статьи 105.7 Налогового кодекса РФ
• [3] Статья 105.3 Налогового кодекса РФ
• [4] Пункт 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).
• [5] Пункт 9 названного Обзора.
• [6] Пункт 2 статьи 105.16 Налогового кодекса РФ.
• [7] Пункт 1 ст. 101.4 Налогового кодекса РФ.
• [8] Пункт 3.1 Письма ФНС России от 03.10.2023 N БВ-4-9/12603@.
• [9] Статья 129.3 Налогового кодекса РФ.

Дмитрий Левкин

Консультант