В практике возник случай применения налоговой ставки по НДС в случае оказания услуг тайм чартера по двухэтапной морской перевозке грузов. Первый этап – перевозка грузов от порта РФ до балкера накопителя, располагающегося на рейде в порту РФ, а второй этап – вывоз экспортируемого груза с балкера в иностранный порт. На каждый этап перевозки формируется своя морская накладная (коносамент).
Пунктом 12 части 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ предусмотрено применение ставки по НДС 0 процентов в отношении услуг по предоставлению морских судов, судов смешанного (река — море) плавания и услуг членов экипажей таких судов в пользование на определенный срок на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) для целей перевозки (транспортировки) вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров.
Согласно пункту 14 статьи 165 Налогового кодекса РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктом 12 пункта 1 статьи 164 данного Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации или ввоз товаров на территорию Российской Федерации, с учетом того, что, в частности, при вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации морским судном или судном смешанного (река — море) плавания в налоговые органы представляется копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товаров к перевозке документа, в котором в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное за пределами территории Российской Федерации.
Коносамент по первому (внутрироссийскому) этапу перевозки не содержит указания на иностранный порт выгрузки. Иностранный порт содержался только во втором коносаменте, при этом перевозку груза по второму коносаменту осуществляло второе судно.
Проблема состоит в двух различных подходах к налогообложению такой двухэтапной перевозки во взаимоотношениях судовладельца (арендодателя) и фрахтователя (арендатора).
Формулировка правовых подходов
Позиция НДС 0 процентов
Налогообложение НДС двухэтапной морской перевозки в 2020 году попало в сферу внимания Конституционного суда РФ[1].
«Gazprom Neft Trading GmbH» в 2014 году осуществляла поставку нефтепродуктов с территории Российской Федерации за ее пределы. В целях обеспечения этой деятельности был заключен договор тайм-чартера с судовладельцем, который предполагал вывоз товара за пределы территории Российской Федерации на моторном танкере. Соответствующая реализация услуг на основании договора тайм-чартера с учетом подписанных сторонами документов (в частности, в качестве порта выгрузки коносамент содержал указание на Роттердам) подпадала под действие положений статей 164 и 165 Налогового кодекса Российской Федерации и подлежала налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.
В ходе одного из рейсов судно столкнулось с подводным препятствием, утратило мореходные качества, в связи с чем в порту Мурманска была произведена перевалка груза на другое морское судно, принадлежащее иному лицу, и посредством данного судна груз был успешно доставлен за пределы Российской Федерации.
«Gazprom Neft Trading GmbH» оплатила судовладельцу фрахт исходя из применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов.
Судовладелец полагал, что оказанные им услуги подлежат обложению по ставке 18 процентов, поскольку его судно так и не покинуло территорию Российской Федерации (конечной остановкой был порт Мурманска), в связи с чем, судовладелец оплатил налог по ставке 18 процентов[2] и выставил его к уплате компании в составе договорной цены.
«Gazprom Neft Trading GmbH» оплачивать налог по ставке 18 процентов в составе договорной цены отказалась, в связи с чем судовладелец предъявил иск о взыскании соответствующей суммы с заявителя в качестве задолженности по договору тайм-чартера. Арбитражные суды принимали разные решения: суды первой и кассационной инстанции поддержали судовладельца, а «Gazprom Neft Trading GmbH» одержала промежуточную (и впоследствии отмененную) победу в апелляции[3].
Конституционный Суд РФ отметил, что по общему правилу, обложение налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения (принцип страны назначения). Данный принцип предполагает взимание налога на добавленную стоимость со всех товаров (работ, услуг), которые ввозятся в страну для конечного потребления вне зависимости от места их производства (определения от 15.05.2007 N 372-О-П, от 05.02.2009 N 367-О-О, от 02.04.2009 N 475-О-О и др.). Взимание налога на добавленную стоимость по принципу страны назначения с одновременным предоставлением права на применение налоговой ставки 0 процентов к экспортным операциям направлено в том числе на поддержание экспорта и усиление конкурентоспособности товаров, экспортируемых из Российской Федерации. При этом установление нулевой ставки налога создает фикцию обложения налогом (без его уплаты) и у налогоплательщика возникает право на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам.
Нарушение принципа взимания налога на добавленную стоимость в стране назначения в тех случаях, когда единая экспортная хозяйственная операция по транспортировке груза за пределы территории Российской Федерации разбивается в результате обстоятельств непреодолимой силы на несколько составляющих (этапов), в частности когда транспортировка груза на внутрироссийском этапе перевозки облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов, создает неблагоприятные условия для ценовой конкуренции для российских товаров на международных рынках, что не может соответствовать конституционному требованию поддержки конкуренции.
Анализ подпункта 12 пункта 1 статьи 164 и пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом целей, которыми обусловлено закрепление на законодательном уровне применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость к операциям по реализации услуг тайм-чартера в рамках экспортных операций, позволяет сделать вывод, что для целей применения указанной ставки налога определяющее правовое значение имеет экономическая суть произведенных операций (связь с экспортной операцией), направленность действий на вывоз товаров за пределы Российской Федерации.
Непризнание за налогоплательщиком в условиях случившихся непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств права на применение ставки 0 процентов, притом, что в отсутствие таких обстоятельств право на применение ставки 0 процентов в случае реальности взаимоотношений по тайм-чартеру в рамках экспорта не ставится под сомнение, сдерживает хозяйствующих субъектов в намерении быть каким-либо образом причастными к тайм-чартеру с использованием российских судов.
Из изложенного следует, что для целей применения налоговой ставки 0 процентов в рамках международной перевозки товаров определяющее правовое значение имеет связь хозяйственных операций с экспортом, т.е. их экономическая сущность.
При этом участникам соответствующей деятельности необходимо и достаточно документально подтвердить, что их работы (услуги) связаны с экспортом товара (сопутствуют ему). В частности, одним из таких документов (но не единственным) может служить копия коносамента, в котором в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное за пределами территории Российской Федерации (абзац второй подпункта 2 пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса РФ).
В связи с этим для целей документального подтверждения права на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик может представить любые документы, свидетельствующие об экспортной направленности операции, наряду с контрактом, аннулированным коносаментом и новыми коносаментами, с тем чтобы положения пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса РФ были соблюдены. При этом суды в каждом конкретном случае должны устанавливать наличие у налогоплательщика таких документов по факту состоявшегося экспорта для целей подтверждения права на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость.
Позиция НДС 20 процентов
Однако несмотря на акцент о международной направленности перевозки, как обоснование применения нулевой ставки нельзя игнорировать тот факт, что в приведенном Постановлении Конституционного суда РФ 2022 года речь идет о двух присутствующих факторах, дающих право на применение НДС 0 процентов:
- Направленность перевозки на экспорт — то есть планировалась международная перевозка грузов, и груз был фактически вывезен с территории РФ.
- Изначально оформлялась единая экспортная перевозка, которая в силу непредвиденных обстоятельств (авария судна) была вынуждено разбита на 2 этапа: внутрироссийский и экспортный с заменой поврежденного судна[4].
В ситуации когда зафрахтованное по договору тайм-чартера судно использовалось для внутрироссийской перевозки до порта или до специального судна балкера-накопителя будет выполнен (1) пункт о международном характере перевозки груза, но не выполнен пункт (2) о наличии непредвиденных обстоятельств, возникших в РФ, что повлекло вынужденное разбиение перевозки на два этапа (до порта (балкера) внутри РФ и после него). То есть получается, что фактические обстоятельства планируемой двухэтапной перевозки отличаются от ситуации, разобранной Конституционным судом РФ, где разбиение единой перевозки на две имело вынужденный характер.
Мнение Минфина РФ, как налогового регулятора — услуги тайм-чартера, изначально разбитого на 2 этапа, при котором зафрахтованное судно привлекается только для первого этапа, облагаются по ставке НДС 20%, даже если впоследствии данный товар был вывезен с территории РФ на втором этапе перевозки[5].
Вывод
Получается, что в случае, оказания услуг по договору тайм-чартера в случае перевозки грузов между портами РФ подлежит применению налоговая ставка НДС 20%, даже в том случае, если впоследствии груз будет вывезен за пределы РФ, о чем будет предоставлен соответствующий второй коносамент, а Постановление Конституционного суда РФ имеет значение только для тех случаев, когда изначально международный фрахт оказался внутрироссийским ввиду наступления независящих от сторон обстоятельств (морская авария судна, его повреждение и тому подобные чрезвычайные ситуации).
[1] Постановление от 30.06.2020 № 31-П по жалобе компании «Gazprom Neft Trading GmbH» на нарушение ее конституционных прав подпунктом 12 пункта 1 и пунктом 3 статьи 164, а также пунктом 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации.
[2] В настоящее время ставка НДС составляет 20 процентов.
[3] Арбитражное дело № А56-74742/2017.
[4] На наличие данного обстоятельства был сделан акцент в Письме Минфина России от 25.02.2021 № 03-07-08/12814.
[5] Письма Минфина РФ от 18.12.2017 № 03-07-08/84435 и от 03.03.2021 № 03-07-08/15273.
Другие статьи по темам
