УСН – усложненная система налогообложения?

Налоговая реформа привнесла множество изменений с 2025 года, не осталась в стороне и одна из самых популярных систем налогообложения — упрощенная система налогообложения (далее – УСН). В статье мы рассмотрим основные нововведения.

Переходим на УСН с 2025 года

Изменения налогового законодательства повлекли за собой пересмотр предельного размера доходов для перехода на УСН в сторону увеличения. Теперь налогоплательщик вправе перейти на УСН, если доходы не превысили 337,5 млн руб. за 9 месяцев года подачи уведомления о переходе. Этот показатель подлежит ежегодной индексации[1].

При расчете суммы доходов не учитываются следующие доходы:

• положительные курсовые разницы;
• субсидии при безвозмездной передаче имущества, имущественных прав в государственную или муниципальную собственность.

Если в 2024 году налогоплательщик применял УСН, но утратили право на ее применение в связи с превышением размера полученных доходов — 265,8 млн руб. (с учетом индексации), он в праве снова перейти на УСН с 1 января 2025 года, при условии, что доходы за 9 месяцев 2024 не превысили 337,5 млн руб. При определении суммы доходов в данной ситуации следует учесть доходы, полученные как на УСН по кассовому методу, так и доходы, полученные на общей системе налогообложения по методу начислений (далее – ОСНО)[2].

Остаемся на УСН в 2025 году

Предельные размеры доходов и остаточной стоимости основных средств (далее – ОС) для сохранения права на УСН также были увеличены.

Право на применение УСН сохраняется, если у налогоплательщика единовременно выполняются следующие условия:

• доходы за текущий налоговый период не превышают 450 млн руб.[3];
• остаточная стоимость ОС составляет не более 200 млн руб.[4];
• средняя численность работников составляет не более 130 человек (показатель не изменился).

Следует также отметить, что стоимостные лимиты подлежат ежегодной индексации.

Делаем ставки по УСН

По общему правилу налогоплательщик, доходы которого превысили в 2024 году 199,35 млн руб. (с учетом индексации) но не превысили 265,8 млн руб. (с учетом индексации) или, если средняя численность работников превысила 100 человек (но не более 130), исчисляет и уплачивает налог по повышенной налоговой ставке:

• 8%, если в качестве налоговой базы выбран объект «доходы»
• 20% если в качестве налоговой базы выбран объект «доходы минус расходы».

Указанные повышенные налоговые ставки по УСН с 2025 года упразднены. Таким образом, с 2025 года независимо от суммы доходов (в пределах 450 млн руб.), будут действовать базовые налоговые ставки 6%, если в качестве налоговой базы выбран объект «доходы», или 15%, если в качестве налоговой базы выбран объект «доходы минус расходы»[5].

УСН теперь с НДС?

Да, с 1 января 2025 года налогоплательщик, применяющий УСН, становится плательщиком налога на добавленную стоимость (далее – НДС), если за прошлый год доходы превысили 60 млн руб.

Стоит отметить также, что с 2025 года если в каком-то месяце текущего налогового периода доходы превысят 60 млн руб., то налогоплательщик с 1 числа следующего месяца должен начать исполнять обязанности плательщика НДС[6].

Налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей плательщика НДС, при реализации товаров, работ, услуг должен выставлять счета-фактуры с отметкой «Без налога (НДС)», а также вести книгу продаж, при этом декларацию по НДС подавать в налоговые органы не нужно.

Делаем ставки по НДС на УСН

Налогоплательщик, применяющий УСН и исполняющий обязанности по начислению и уплате НДС, должен выставлять счета-фактуры, вести книгу продаж, книгу покупок и подавать в налоговые органы декларации по НДС в общем порядке.

Налогоплательщик в праве выбрать применяемую налоговую ставку НДС[7]:

• ставка НДС 20%, применяется в общем порядке (аналогично ОСНО);
• ставки НДС 5% или 7%, применяются, если сумма доходов за прошлый год была в пределах 250 млн руб. или 450 млн руб. соответственно.

Лимиты доходов в размере 250 млн руб. и 450 млн руб. подлежат ежегодной индексации.

Если в течение налогового периода доходы превысят лимит в размере 250 млн руб., право на пониженную налоговую ставку НДС 5% утрачивается с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором было превышение.

Налоговая ставка НДС 7% также начинает применяться, в случае если в текущем периоде доходы превысят 250 млн руб. и произойдет утрата права на применение налоговой ставки НДС 5%. Если в текущем периоде доходы превысят 450 млн руб., то налогоплательщик теряет право на применение пониженной налоговой ставки НДС 7% и с 1 числа месяца, в котором было превышение, должен применять налоговую ставку НДС 20%.

Подавать заявление в налоговые органы о применении пониженных налоговых ставок НДС 5% или 7% не нужно, достаточно будет отразить ставку в декларации по НДС (на момент написания статьи ожидается внесение правок в форму декларации по НДС, которая будет применяться с 1 квартала 2025 года).

Пониженные налоговые ставки НДС применяются в течение не менее 12 последовательных налоговых периодов (кварталов).

Далее отметим наиболее важные особенности применения пониженных налоговых ставок НДС.

Во-первых, налогоплательщик при расчете налоговой базы по НДС не принимает к вычету НДС по приобретенным ценностям[8].

В отношение полученных от покупателей авансов, вычет признается на дату последующей реализации товаров, работ, услуг. Специфика будет заключаться лишь в применении расчетных ставок НДС 5/105 или 7/107 при получении аванса[9].

Что касается права на вычет НДС в случаях возврата авансов или товаров от покупателей, то особенностей, кроме самих налоговых ставок НДС в данном случае также нет.

Во-вторых, есть операции, в отношении которых, несмотря на переход на пониженные налоговые ставки НДС, налог нужно рассчитать по иным ставкам (в общем порядке):

• ввоз товаров на территорию Российской Федерации;
• операции, по которым организация или индивидуальный предприниматель являются налоговым агентом в соответствии;
• экспортные операции, услуги международной перевозки и пр.

Переходные положения НДС на УСН. Что делать?

В данном разделе рассмотрим некоторые переходные особенности, касающиеся исчисления НДС, с которыми может столкнуться налогоплательщик.

Ситуация 1.

Налогоплательщик, применяющий УСН, получил аванс в 2024 году, а реализует товары, работы, услуги в 2025 году. Сумма доходов за 2024 год превышает 60 млн руб. При реализации товаров, работ, услуг НДС начислять сверх цены договора?

В данному случае налогоплательщик не подпадает под освобождение от НДС и при реализации товаров, работ, услуг в 2025 году он должен начислить и уплатить налог по той налоговой ставке, которую применяет. Это может быть пониженная либо общеустановленная налоговая ставка НДС.

В дополнении к договору с покупателем следует согласовать новую цену товаров, работ, услуг с учетом НДС.

В случае отказа покупателя от повышения цены за счет включения в договорную стоимость НДС, полагаем, возможно исчислить данный налог расчетным путем исходя из предусмотренной договором стоимости отгруженных товаров, работ, услуг (расчетные ставки 5/105, 7/107 или 20/120)[10].

Однако, следует учитывать, что контролирующие органы могут придерживаться иной позиции, согласно которой в такой ситуации НДС подлежит исчислению сверх цены договора посредством умножения стоимости товаров, работ, услуг на применяемую ставку НДС[11].

На момент написания статьи актуальные разъяснения контролирующих органов отсутствуют, в связи с чем налогоплательщику в предложенной ситуации следует оценивать налоговые риски перед согласованием условий договоров с покупателями.

Ситуация 2.

Налогоплательщик переходит на УСН с 2025 года. Сумма доходов за 2024 год не превышает 60 млн руб. Часть товаров приобретена в 2024 году и будет реализована в 2025 году. Нужно ли восстанавливать НДС в 2025 году по приобретенным ранее товарам?

В данной ситуации при переходе на УСН с 2025 года, в случае если доходы за прошлый год не превысили 60 млн руб., налогоплательщик попадает под освобождение от НДС.

Дополнениями в налоговое законодательство в отношении предложенной ситуации предусмотрена обязанность восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (и иным активам), которые не были реализованы до момента перехода на УСН. Сделать это необходимо в квартале, предшествующем переходу на УСН[12]. Восстановленный НДС можно признать в составе расходов.

Ситуация 3.

Налогоплательщик переходит на УСН с 2025 года. Сумма доходов за 2024 год превышает 60 млн руб. (в пределах 450 млн руб.). Часть товаров приобретена в 2024 году и будет реализована в 2025 году. Налогоплательщик принял решение применять пониженные налоговые ставки НДС 5% или 7%. Нужно ли восстанавливать НДС в 2025 году по приобретенным ранее товарам?

В данной ситуации при переходе на УСН с 2025 года налогоплательщик решил применять пониженные налоговые ставки НДС.

Дополнениями в налоговое законодательство в отношении предложенной ситуации предусмотрена обязанность восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (и иным активам), которые не были реализованы до момента перехода на УСН. Сделать это необходимо в первом налоговом периоде, начиная с которого осуществляются операции по реализации товаров подлежащих налогообложению НДС по пониженным ставкам[13].

При этом стоит отметить, что вопрос включения суммы восстановленного НДС в себестоимость товаров (если налогоплательщик применяет УСН с налоговой базой «доходы минус расходы») в данном случае остается неуточненным.

Ситуация 4.

Налогоплательщик, применяющий УСН в 2024 году, принял решение применять с 2025 года общую ставку НДС 20%. Часть товаров приобретена в 2024 году и будет реализована в 2025 году. Можно ли принять к вычету НДС по ранее приобретённым товарам?

В данной ситуации налогоплательщик может заявить вычет НДС по сделкам переходного периода (исключив сумму НДС из себестоимости приобретенных товаров). При этом стоит отметить, что данная норма предусмотрена только для налогоплательщиков, применяющих УСН с налоговой базой «доходы минус расходы»[14].

Возможно позже такое же право появится и у налогоплательщиков, применяющих УСН с налоговой базой «доходы».

Обращаем внимание, что в данном разделе рассмотрены лишь некоторые наиболее частые вопросы налогоплательщиков с учетом актуальных на момент написания статьи разъяснений контролирующих органов.

В случае возникновения практических вопросов, рекомендуем обращаться к Вашему налоговому консультанту ближе к «переходной дате», чтобы не упустить актуальные уточнения и разъяснения контролирующих органов.

Что-то ещё?

Для начала уточним содержание понятия «дробление бизнеса». Дробление бизнеса представляет собой способ ведения предпринимательской деятельности, при котором[15]:

• единую предпринимательскую деятельность разделяют между несколькими формально самостоятельными лицами, которые фактически находятся под контролем одного лица (группы лиц);
• разделение предпринимательской деятельности позволяет применить специальный налоговый режим и направлено исключительно на снижение суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

С 12 июля 2024 года установлена налоговая амнистия для налогоплательщиков, которые в 2022 — 2024 годах использовали дробление бизнеса и применяли УСН. Данные налогоплательщики подпадают под амнистию, если выполняются следующие условия:

• в рамках налоговой проверки за 2022 — 2024 годы установлено дробление бизнеса, в результате чего были доначислены налоги, штрафы, пени;
• решение по налоговой проверке вступило в силу после 12 июля 2024 года.

В рамках амнистии налогоплательщики освобождаются от платежей в бюджет, которые причитаются с них по результатам налоговых проверок и непосредственно связаны с дроблением.

Для получения амнистии налогоплательщики могут:

• добровольно отказаться от дробления, определив свой налоговый режим исходя из консолидированных показателей группы;
• начать процесс ликвидации своей организации (если ранее по итогам налоговой проверки за 2022 — 2024 годы налоговые органы установили дробление, то при внесении в ЕГРЮЛ записи о том, что организация находится в процессе ликвидации, к ней применяется амнистия);
• изменить структуру бизнеса, отказаться от дробления бизнеса (если налоговый орган проведет проверку за 2025 и 2026 год и не установит дробления, налогоплательщик подпадает под амнистию).

Стоит отметить, что налогоплательщику для детального, предметного разбора вопроса получения амнистии по дроблению бизнеса рекомендуется обеспечить привлечение специалистов юридической и налоговой практики.

[1] Подпункт «а» пункта 73 статьи 2 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;

[2] Пункт 11 статьи 8 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;

[3] Подпункт «а» пункта 74 статьи 2 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;

[4] Подпункты «а», «б» пункта 73 статьи 2 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;

[5] Пункт 75 статьи 2 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;

[6] Подпункт «г» пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;

[7] Подпункты «б», «в» пункта 5 статьи 2 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;

[8] Пункт «а» пункта 6 статьи 2 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;

[9] Подпункт «а» пункта 5 статьи 2 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;

[10] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.04.2019 №302-КГ18-22744 по делу А58-9294/2017, п. 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №1 (2019) утв. Президиумом Верховного Суда РФ 24.04.2019;

[11] Письмо Минфина России от 08.11.2021 №03-07-09/89781

[12] Подпункт «е» пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;

[13] Подпункт «б» пункта 6 статьи 2 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;

[14] Пункт 9 статьи 8 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;

[15] Статья 6 Федерального закона от 12.07.2024 №176-ФЗ;