Доходы иностранцев в России в 2024 году

В зимнем номере Korpus Prava.Analytics мы в общих чертах рассказали о новой форме Налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов (КНД 1151056) (далее – Расчет), а также о добавлении нового вида дохода иностранной организации от источников в РФ. В этой статье подробнее рассмотрим изменения для организаций, работающих с иностранными организациями, вступивших в силу с 2024 года.

Каждый налоговый орган желает знать

До 2024 года подача Расчета требовалась только в том случае, если организация являлась налоговым агентом, то есть производила удержания налога на прибыль организаций. Теперь, после опубликования мнения Верховного суда[1] и внесении изменений в форму Расчета, Расчет подается всеми организациями, производящими выплаты иностранным организациям.

Для отражения необлагаемых налогом на прибыль организаций операций в новой форме Расчета предусмотрены следующие разделы:

• раздел 4 «Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров)»;
• раздел 5 «Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению».

Иными словами, налоговый орган желает знать обо всех платежах, совершенных российской организацией.

Кто должен представить Расчет в налоговый орган

В соответствии с Инструкцией[3] Расчет заполняется и представляется организациями, постоянными представительствами иностранных организаций и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации (налоговыми агентами).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым Кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации[4].

Тем не менее, как мы уже указывали, наличие в новом Расчете разделов 4 и 5 говорит о необходимости подачи Расчета и в том случае, когда налог на прибыль организаций не удерживается. В обоснование такой позиции налоговым органом на практике приводится наличие в статье 309 Налогового Кодекса РФ упоминания доходов, не облагаемых налогом на прибыль организаций.

Ответственность за непредставление Расчета

В конце 2023 года налогоплательщикам были разосланы информационные сообщения о необходимости представления Расчета в 2024 году и ужесточении ответственности за его непредставление (5% от суммы налога, подлежащей уплате на основании Расчета за каждый полный и неполный месяц со дня, установленного для его представления, но не более 30% суммы налога и не менее 1 000 рублей[5]).

При этом, за непредставление Расчета налоговым органом может быть принято решение о приостановлении операций по счетам в банке[6], что является весьма существенным препятствием для успешного ведения бизнеса.

Учитывая нестыковки в законодательстве, у налогоплательщика есть возможность доказать неправомерность требований налогового органа по представлению Расчета в случае отсутствия у налогоплательщика обязанности исполнения функций налогового агента, однако, вероятно свою правоту налогоплательщику придется доказывать в суде, что займет много времени. Если в отношении налогоплательщика будет принято решение о приостановке операций по счетам, то за время судебного разбирательства налогоплательщик может понести убытки несопоставимые с затратами на заполнение и подачу Расчета.

Таким образом, с 2024 года всем налогоплательщикам, осуществляющим выплаты в пользу иностранных организаций, настоятельно рекомендуется представлять в налоговый орган Расчеты в сроки, предусмотренные для деклараций по налогу на прибыль организаций независимо от наличия обязанности исполнения функций налогового агента.

Особенности заполнения Раздела 4 «Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров)»

В Разделе 4 отражается информация об иностранных организациях — получателях доходов от источников в Российской Федерации, не подлежащих налогообложению у источника выплаты[7].

Раздел 4 заполняется в отношении выплаченных иностранной организации в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода следующих доходов:

• от продажи имущественных прав и иного имущества (за исключением доходов от продажи товаров),
• от продажи движимого и недвижимого имущества;
• в виде денежных средств, полученных иностранной организацией безвозмездно от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом или товариществом от такой иностранной организации;
• от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящих к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

• пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
• проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
• осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за некоторыми исключениями.

Таким образом, информация в разделе 4 представляется только в том случае, если в отчетном периоде (месяце, квартале) производились выплаты иностранной организации. Если выплат не было, то раздел не заполняется.

Особенности заполнения Раздела 5 «Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению»

В Разделе 5 отражается информация о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов (в том числе в неденежной форме) от продажи товаров, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 2 статьи 309 Налогового Кодекса РФ и не относящихся к доходам, подлежащим налогообложению у источника выплаты в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Налогового Кодекса РФ.

Раздел 5 состоит всего из двух показателей: код дохода и сумма выплаченных доходов.

В Разделе 5 указывается совокупная сумма выплаченного в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода иностранным организациям дохода от продажи товаров.

Доходы иностранной организации, облагаемые налогом на прибыль организаций в РФ

Напомним, виды доходов полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащие обложению налогом[10]:

• дивиденды;
• доход от доверительного управления составляющим паевой инвестиционный фонд имуществом;
• доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций;
• процентный доход от долговых обязательств;
• доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
• доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
• доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;
• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации;
• доходы от международных перевозок (за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно за пределами РФ);
• штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
• доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов;
• доходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права;
• доходы в виде стоимости доходной части добытых полезных ископаемых либо в виде денежных средств или иного имущества, полученных от реализации добытых полезных ископаемых и относящихся к их доходной части, подлежащих получению при их распределении по соглашению о сервисных рисках либо по соглашению об управлении финансированием;
• доходы полученные при заключении соглашения о сервисных рисках либо соглашения об управлении финансированием, получение которых является условием заключения указанных соглашений;
• доходы, полученные от выполнения работ (оказания услуг) на территории Российской Федерации (местом государственной регистрации покупателя работ (услуг) является Российская Федерация) взаимозависимому лицу.

Перечень не является исчерпывающим и содержит последним пунктом «иные аналогичные доходы».

Доходы по соглашениям о сервисных рисках признаются доходами иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению с 2023 года.

Иностранная организация оказывает услуги российскому взаимозависимому лицу

Самым новым видом дохода иностранной организации от источников в РФ (с 2024 года) являются доходы иностранной организации от оказания услуг (выполнения работ) российскому взаимозависимому лицу.

С 1 января 2024 года, при выплате иностранной организации, являющейся взаимозависимым лицом, вознаграждения за оказание услуг (выполнение работ) российская организация должна удержать налог на прибыль организаций и перечислить его в бюджет Российской Федерации.

Для таких доходов налоговым законодательством предусмотрена специальная налоговая ставка 15%[11].

При этом, на практике возникают ситуации, когда одна и та же услуга подходит как под общую ставку 20%, так и под специальную ставку 15%. Например, в случае аренды помещения у иностранной взаимозависимой организации, возникает вопрос о применимой ставке (если не действует Соглашение об избежании двойного налогообложения).

На текущий момент официальных разъяснений по указанному вопросу нам обнаружить не удалось. До их появления, при возникновении подобной ситуации и желании применять пониженную ставку налога на прибыль организаций рекомендуется предварительно обратиться за разъяснениями в налоговый орган.

Таким образом

В 2024 году российским организациям, постоянным представительствам иностранных организаций и индивидуальным предпринимателям, выплачивающим иностранным организациям доходы рекомендуется:

• производить тщательный анализ необходимости удержания из суммы дохода налога на прибыль организаций;
• при наличии в отчетном периоде налогооблагаемых выплат в пользу иностранных организаций подавать в сроки, предусмотренные для подачи Декларации по налогу на прибыль организаций, Расчет с заполненными Разделами 1-3;
• при наличии в отчетном периоде выплат в пользу иностранных организаций, не подлежащих налогообложению, подавать в сроки, предусмотренные для подачи Декларации по налогу на прибыль организаций, Расчет с заполненными Разделами 4-5;
• в связи с отсутствием сформированной практики, в случае возникновения вопросов относительно порядка обложения налогом на прибыль организаций доходов взаимозависимой иностранной организации обращаться за официальными разъяснениями в налоговый орган.

[1] Решение Верховного суда Российской Федерации от 30 марта 2023 года №АКПИ23-19

[2] Письмо ФНС России от 03.05.2024 №ШЮ-4-13/ 5215@

[3] Приказ ФНС России от 26.09.2023 №ЕД-7-3/675@ «Об утверждении формы налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов, порядка ее заполнения, а также формата представления в электронной форме»

[4] Пункт 1 статьи 24 Налогового Кодекса РФ

[5] Пункт 1 статьи 119 Налогового Кодекса РФ

[6] Пункт 3.2 статьи 76 Налогового Кодекса РФ

[7] Пункт 111 Приказа ФНС России от 26.09.2023 №ЕД-7-3/675@

[8] Пункт 5 Приказа ФНС России от 26.09.2023 №ЕД-7-3/675@

[9] Пункт 6 Приказа ФНС России от 26.09.2023 №ЕД-7-3/675@

[10] Пункт 1 статьи 309 Налогового Кодекса РФ

[11] Подпункт 4 пункта 2 статьи 284 Налогового Кодекса РФ

Светлана Свириденкова