Бухгалтерский учет операций с криптовалютами

Криптовалюта — это не деньги

Люди склонны на эмоциональное восприятие тех или иных вещей и событий. В результате появления такой субстанции, как криптовалюта (далее – КВ) и наличия у этой субстанции таких признаков и свойств, как обменный курс, возможность обмена КВ на фидуциарные  деньги (деньги, номинальная стоимость которых устанавливается и гарантируется государством), ограниченное использование в качестве платежного средства, — все это приводит к устойчивому образу КВ как денег. Не отрицая указанных характерных особенностей КВ, не следует забывать, что признание в целях бухгалтерского учета КВ денежными средствами возможно только при соответствии ряду критериев, установленных гражданским законодательством и законодательством о бухгалтерском учете (Закон о бухгалтерском учете и МСФО). В данной статье мы рассмотрим вопросы классификации КВ для целей бухгалтерского учета (РСБУ и МСФО), а также порядок учета КВ в российском бухгалтерском учете.

Итак, сначала разберемся по понятиям. Основной вопрос – является ли КВ денежными средствами в целях бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности?

ПБУ 23/2011 не содержит определения денежных средств.

Определение, содержащееся в МСФО (IAS) 7, вообще не пригодно для использования. В русском переводе мы видим такое определение – «Денежные средства включают денежные средства в кассе и депозиты до востребования». В нем нет не только КВ, но и безналичных денежных средств (хотя фактически безналичные денежные средства – это основная масса денежные средств организаций).

В числе объектов гражданских прав поименованы наличные деньги и отдельно безналичные деньги (ст. 128 ГК РФ). Наличные деньги относятся к вещам, а безналичные деньги — к иному имуществу.

Статья 140 ГК РФ дает определение деньгам как законному платежному средству, но не определяет полный перечень того, что представляет собой понятие денег.

Таким образом, для того, чтобы КВ признавалась деньгами, она должна быть законным платежным средством.

В РФ статус законного платежного средства установлен в отношении:

• наличных и безналичных рублей (ст. 140 ГК РФ, статья 27 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»);
• иностранной валюты в безналичной форме (строго в установленных законом случаях).

При этом следует учитывать, что средства платежа и деньги, с юридической точки зрения, — равнозначные понятия. Наличная иностранная валюта при совершении с ней сделок на территории России выступает в качестве товара (предмета сделки). Виртуальные денежные единицы не могут быть юридически признаны средствами платежа (деньгами), поскольку каждый эмитент использует собственные виртуальные денежные единицы, не предусмотренные законодательством.

Электронных денежных средств (Федеральный закон от 27.06.2011 N 161-ФЗ «О национальной платежной системе»). Фактически электронные денежные средства – это не деньги как таковые, а всего лишь некая форма учета информации о денежных средствах, предоставленных обязанному лицу для исполнения денежных обязательств лица, предоставившего денежные средства. Но поскольку электронные денежные средства прямо определены в качестве денежных средств (п.18 ст.3 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ), то для целей бухгалтерского учета это деньги.

В проекте федерального закона «О цифровых финансовых активах» предусмотрено, что цифровые финансовые активы не являются законным средством платежа на территории Российской Федерации. При этом криптовалюта тем же проектом закона признается видом цифрового финансового актива.

Итак, мы выяснили, что КВ на момент написания настоящей статьи не могут быть признаны денежными средствами для целей бухгалтерского учета в РФ, так как они не являются законным средством платежа.

Анализ понятия «эквивалент денежных средств» и их состав, содержащееся в правилах бухгалтерского учета (ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7) не является предметом исследования данной статьи, поэтому мы не будем его затрагивать.

Если не деньги, то что?

Понимание того, чем для целей бухгалтерского учета является КВ, можно получить через анализ операций, которые, как правило, совершаются с КВ.

Что можно сделать с КВ:

• майнить («создавать» криптовалюту путем использования электронных устройств);
• обменивать КВ на другие цифровые финансовые активы (КВ, токены);
• обмен КВ на рубли, иностранную валюту (покупка и продажа КВ);
• обмен КВ на иное имущество (фактически использование в качестве средства платежа в операциях купли-продажи).

Надо признать, что, как правило, для организации невыгодно использовать КВ в качестве средства платежа, так как возможность использования КВ как средства платежа ограничена. В большинстве случаев основная цель приобретения КВ – желание заработать на росте обменного курса КВ.

Анализ характеристик КВ исходя из указанного выше, позволяет сделать вывод о том, что в соответствии с РСБУ КВ, как правило, соответствует понятию финансовых вложений.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий (пункт 2 ПБУ 19/02):

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

При ведении учета по правилам, содержащимся в МСФО, КВ следует отнести к финансовым инструментам в соответствии с МСФО (IFRS) 9. При этом, если бизнес-модель, используемая организацией для управления финансовыми активами в виде КВ, предполагает  использование КВ как инструмента для перепродажи с целью заработка в результате изменения обменного курса, то КВ следует оценивать при принятии к учету по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Учет приобретения (майнига) и изменения стоимости КВ

Покупка КВ

Приобретение за рубли в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

• Дт 58 Кт 76 — приобретена КВ;
• Дт 76 Кт 51 — оплачена КВ.

Майнинг КВ

Если КВ получена в результате майнинга, то возможно два подхода к учету этой операции.

Первый – учесть появление КВ на балансе в виде безвозмездно полученного имущества.

В бухгалтерском учете в этом случае следует сделать запись:

• Дт 58 Кт 91.1 – отражена операция генерации КВ в результате майнинга.

Второй вариант – отражение майнинга как операции по «производству». Для майнинга используются вычислительные мощности, расходуется электроэнергия и так далее. Поэтому амортизация оборудования, используемого для майнинга, электроэнергия, потраченная на майнинг (исходя из потребления оборудования), зарплата и взносы на страхование работника, занимающегося процессом майнинга (в той части, которая относится к майнингу) – все эти расходы и формируют стоимость сгенерированной КВ.

В бухгалтерском учете майнинг, как «производственный процесс» отражается следующими записями:

• Дт 20 (26) Кт 02 – учтена амортизация электронно-вычислительного оборудования, используемого для майнинга;
• Дт 20 (26) Кт 60 – учтена использованная электроэнергия;
• Дт 20 (26) Кт 70, 69 – учтена зарплата и взносы на страхование работника, занимающегося процессом майнинга;
• Дт 58 Кт 20(26) — отражена операция генерации КВ в результате майнинга.

Второй вариант нам представляется более верным, если майнинг можно выделить как самостоятельный процесс (в нем задействованы отдельные единицы электронно-вычислительной техники, возможен учет затраченной электроэнергии, есть идентифицируемые затраты труда).

Получение КВ от покупателей

Реализация товаров (работ, услуг) в обмен на КВ отражается в учете записями:

• Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг);
• Дт 90.3 Кт 68.НДС — начислен НДС;
• Дт 90.2 Кт 41 (26, 44 и др.) — сформирована себестоимость товаров (работ, услуг);
• Дт 58 Кт 76 — получена КВ;
• Дт 76 Кт 62 — осуществлен взаимозачет.

Переоценка КВ

КВ следует отнести к финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, и в бухгалтерском учете на отчетную дату отразить по первоначальной стоимости (п. п. 19, 21 ПБУ 19/02).

При этом необходимо проводить проверку финансовых вложений в виде КВ на наличие признаков обесценения.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.

Формирование резерва под обесценение финансовых вложений отражается бухгалтерской записью Дт 91.2 Кт 59.

Учет выбытия КВ

Расчет за приобретенные товары (работы, услуги) с помощью КВ

При расчетах за полученные товары (работы, услуги) с помощью КВ следует делать следующие бухгалтерские записи:

• Дт 41 (26, 44 и др.) Кт 60 — отражено получение товаров (работ, услуг);
• Дт 76 Кт 91.1 — отражено выбытие КВ;
• Дт 91.2 Кт 58 — отражено списание КВ, учтенных ранее в качестве финансовых вложений;
• Дт 60 Кт 76 — осуществлен взаимозачет.

Обмен КВ на рубли

• Дт 91.2 Кт 58 — отражено списание КВ, учтенных ранее в качестве финансовых вложений;
• Дт 51 Кт 91.1 — отражено поступление рублей.

Инвентаризация КВ

Вопрос инвентаризации КВ является очень актуальным. Учитывая, что существование КВ базируется на использовании технологии блокчейн, не существует возможности подтвердить традиционным способом права владельца КВ на определенное количество единиц КВ. Это не представляет собой проблемы, когда объем остатков КВ у организации на отчетную дату невелик. Но в случае существенности операций с КВ и остатков КВ на отчетную дату это может стать причиной невозможности подтверждения аудитором достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, имеющей существенные остатки КВ в составе активов баланса.

Проект закона «О цифровых финансовых активах» содержит понятие Реестра цифровых транзакций, определяемого как формируемая на определенный момент времени систематизированная база цифровых записей. Возможно, в случае формирования выписки из реестра по определенной организации, подтверждение прав на КВ станет рутинной операцией, но на текущий момент, когда правовое поле для использования КВ в России не определено, это является terra incognita.

Что дальше?

В текущей формулировке законопроекта «О цифровых финансовых активах» есть противоречивое, но удобное для традиционного подхода к определению принадлежности имущества определение: Цифровой финансовый актив – имущество в электронной форме, созданное с использованием шифровальных (криптографических) средств. Права собственности на данное имущество удостоверяются путем внесения цифровых записей в реестр цифровых транзакций.

По сути, указанное определение является основой для признания организацией имущества в виде КВ у себя на балансе.

После принятия закона можно ожидать всплеска активности организаций в области инвестиций в столь интересный, высокодоходный, хотя и рисковый в силу неустойчивости и волатильности инструмент, как КВ. Все сказанное выше в отношении бухгалтерского учета можно отчасти отнести и к токенам, хотя токен на мой взгляд является более простым инструментов в силу наличия определенного эмитента, но в то же время и более сложным в силу различных видов бизнес-активности, в результате которых производится выпуск и обращение токенов.

Игорь Чайка

Ex-Управляющий директор

Аудиторская практика

Корпус Права (Россия)