События после отчетной даты: аудит vs отчетность

Понятие «Событие после отчетной даты» (далее – СПОД) существует в бухгалтерском учете с 1998 года, однако до сих пор их учет и отражение в отчетности вызывают вопросы.  Постараемся внести ясность.

Анализ СПОД начинается на этапе формирования бухгалтерской отчетности, продолжается в ходе аудита бухгалтерской отчетности и не заканчивается выдачей аудиторского заключения.

СПОД в отчетности

СПОД признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год[1].

При этом, СПОД подразделяются на события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия (далее – «корректирующие СПОД»), в которых организация вела свою деятельность и события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (далее – «раскрываемые СПОД»).

Законодательно не установлен перечень фактов хозяйственной жизни, которые являются СПОД. В стандарте приведены только примеры[2].

При обнаружении «корректирующих СПОД» бухгалтеру необходимо скорректировать финансовые показатели бухгалтерской отчетности за отчетный год с раскрытием таких корректировок в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

При обнаружении «раскрываемых СПОД» бухгалтеру необходимо включить в пояснения к бухгалтерской отчетности подробное раскрытие таких СПОД. Примеры «раскрываемых СПОД» из стандарта:

• принятие решения о реорганизации организации;
• приобретение предприятия как имущественного комплекса;
• реконструкция или планируемая реконструкция;
• принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
• крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;
• пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;
• прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;
• существенное снижение стоимости основных средств после отчетной даты;
• непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;
• действия органов государственной власти;
• иные ситуации, оказывающие или способные оказать существенное влияние на финансовое состояние организации.

Так, эпидемия короновирусной инфекции в начале 2020 года и начало специальной военной операции в феврале 2022 года являются яркими примерами «раскрываемых СПОД». В пояснениях к бухгалтерской отчетности по каждому СПОД раскрывается:

• описание события;
• оценка влияния события на деятельность и финансовое состояние организации в денежном выражении;
• отсутствие возможности оценить влияние события в денежном выражении.

Дополнительно, в зависимости от существенности СПОД рекомендуется раскрывать прогнозы организации и оценку непрерывности деятельности в связи с произошедшим событием.

Само по себе выявление и раскрытие СПОД является непростой задачей. Сложностей добавляет тот факт, что СПОД для целей формирования бухгалтерской отчетности и СПОД для целей аудита бухгалтерской отчетности – разные вещи.

СПОД в аудите

В соответствии с Международными стандартами аудита, применяемыми в Российской Федерации[3], события после отчетной даты — события, которые имели место в период между отчетной датой и датой аудиторского заключения, а также факты, о которых аудитору стало известно после даты аудиторского заключения.

То есть, для организаций, чья бухгалтерская отчетность подлежит аудиту (как обязательному, так и инициативному), вероятна ситуация, когда на момент формирования бухгалтерской отчетности все СПОД были отражены и раскрыты в бухгалтерской отчетности, а после даты формирования и представления бухгалтерской отчетности произошли существенные события, квалифицируемые в качестве СПОД.

В подобной ситуации возможно несколько вариантов ответных действий аудитора. Определяющим фактором для целей аудита является очередность событий. Ключевыми для целей аудита являются следующие даты:

• отчетная дата;
• дата подписания отчетности и ее представления пользователям;
• дата аудиторского заключения;
• дата утверждения бухгалтерской отчетности;
• дата СПОД.

Вариант 1. В ходе аудита аудитор выявляет СПОД, произошедшие после даты формирования и представления отчетности пользователям, но до даты утверждения отчетности и до даты аудиторского заключения.

Действия аудитора представлены на следующей схеме.

Таким образом, в случае, если аудитор выявил СПОД в ходе аудита до даты утверждения бухгалтерской отчетности, но изменения в бухгалтерскую отчетность по его рекомендации не были внесены, аудитор будет вынужден модифицировать мнению о достоверности бухгалтерской отчетности (вероятнее всего, путем выражения мнения с оговоркой).

Если же в бухгалтерскую отчетность внесены надлежащие корректировки, бухгалтерская отчетность повторно представлена пользователям отчетности, то аудитор может выразить немодифицированное (положительное) мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Вариант 2. В ходе аудита аудитор выявляет СПОД, произошедшие после даты утверждения бухгалтерской отчетности, но до даты заключения.

Действия аудитора представлены на следующей схеме.

Таким образом, при возникновении СПОД после даты утверждения отчетности, у организации нет возможности внести корректировки в бухгалтерскую отчетность в связи с прямым запретом законодательства[4]. Таким образом, аудитор должен внести в аудиторское заключение модификацию мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

ВАЖНО: такая модификация будет свидетельствовать не о допущенной ошибке при формировании отчетности, а обеспечивать полноту информации для пользователя проаудированной отчетности.

Вариант 3. Также, может возникнуть ситуация, при которой аудитор узнал о СПОД после утверждения отчетности и формирования аудиторского заключения.

Действия аудитора представлены на следующей схеме.

В редких случаях возникает ситуация, когда на момент выдачи аудиторского заключения аудитор не знал о существенном СПОД, а в ходе мониторинга о таком СПОД ему стало известно. Если при своевременной осведомленности аудитора выданное заключение было бы изменено, аудитор должен предпринять действия для того, чтобы оградить пользователей от использования некорректного аудиторского заключения. Для этих целей аудитором производится отзыв первоначального аудиторского заключения и выпуск нового аудиторского заключения.

Тема СПОД мало освещена практикой и всегда остается поле для споров и дискуссий о том, какие события признаются СПОД и подлежат отражению в бухгалтерской отчетности, а какие нет. Тем не менее, в первую очередь, выявление и оценка СПОД относится к компетенции руководства организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Модификация мнения по СПОД, не отраженных в бухгалтерской отчетности — обязанность аудитора. Для минимизации рисков таких модификаций мы рекомендуем проводить аудит бухгалтерской отчетности до даты утверждения бухгалтерской отчетности и надлежащим образом отражать СПОД в бухгалтерской отчетности, в том числе, по рекомендациям аудитора.

[1] Пункт 3 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»

[2] Приложение к Положению по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98)

[3] Пункт 5 Международного стандарта аудита 560 «События после отчетной даты»

[4] Пункт 9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»

Светлана Свириденкова